Типичные ошибки, допускаемые при проведении выездных налоговых проверок

 

Одной из грубых ошибок налогового органа, допускаемых в ходе проведения выездной налоговой проверки, является то, что недостаточно исследуются первичные документы, на основании которых в учете плательщика отражаются хозяйственные операции. Для того, чтобы выводы проверяющих были правильными, надо учитывать все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности. В то же время должностные лица налогового органа, проводящие проверку, часто основывают свои выводы только на тех документах, которые могут характеризовать действия или бездействие налогоплательщика как налоговое нарушение, другие же документы во внимание не принимаются. В результате этого выводы, сделанные в ходе проверки, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Типичной ошибкой налоговых органов во время проведения выездных налоговых проверок является следующая, связанная с проведением тематических проверок.

При применении положений ст. 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, налоговые органы неправомерно считают, что тематическая выездная налоговая проверка не является выездной налоговой проверкой в связи с тем, что она проводится не по общим вопросам, связанным с нало­гообложением, а носит тематический характер и касается только одного вопроса, например связанного с внешнеэкономической деятельностью налогоплательщика. В результате налоговые органы проверяют один и тот же вопрос в течение календарного года дважды — в ходе выездной налоговой проверки и в ходе тематической проверки.

В то же время в соответствии с ч. 3 ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключени­ем случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (организации — плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Статьей 87 НК РФ установлен исчерпывающий перечень, когда допускается проведение повторных выездных налоговых проверок. Ни о каких тематических проверках в ней речь не идет. В связи этим позиция налоговых органов по этому вопросу противоречит правилам ст. 87 НК РФ.

Ошибки возникают при применении налоговым органом рыночных цен при реализации основных средств. Если в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налоги были исчислены и уплачены исходя из цен, которые отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, налоговый орган на основании ст. 40 НК РФ имеет право на применение рыночных цен на товары, работы, услуги. В то же время если речь идет о реализации основных средств, неправомерно производить доначисление налогов и применение налоговых санкций исходя из балансовой стоимости реализуемых основных средств. Балансовая стоимость и рыночная цена не являются идентичными понятиями, и рыночная цена не соответствует балансовой стоимости основного средства.

Если в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что по каким-либо субъективным или объективным причинам у налогоплательщика отсутствует учет доходов и расходов, объектов налогообложения или учет объектов налогообложения ведется с нарушением порядка, установленного законодательством, в результате чего невозможно исчислить налоги, налоговому органу предоставлено право определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем. Расчет налогов должен производиться на основании информации, имеющейся о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Порядок определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем налоговым законодательством или иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах не установлен. В связи с этим при отсутствии учета объектов налогообложения или ведение его с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговыми органами вместо метода определения сумм налогов расчетным путем исчисление налогов производится исходя из всех средств, поступивших на все счета налогоплательщика, открытые в банках и иных кредитных учреждениях. Определение налогов, исходя из поступивших средств на расчетные и иные счета, не является правомерным для большинства налогов, так как выручка без учета расходов, связанных с производством и реализацией, не может быть объектом налогообложения. Кроме того, не все средства, поступившие на счет налогоплательщика, являются выручкой, полученной от реализации товаров, работ, услуг.

Часто в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом устанавливается налоговое нарушение в виде неуплаты налога, за которое ст. 122 НК РФ предусмотрено привлечение к налоговой ответственности. Однако при вынесении решения о привлечении к ответственности налоговым органом не учитывается наличие переплаты у налогоплательщика. В то же время наличие переплаты по проверенному налогу в период, предшествующий проверенному, в размере, превышающем доначисленную в ходе проверки сумму, исключит привлечение налогоплательщи­ка к ответственности за неуплату налога в соответствии со ст. 122 НК РФ, так как при этом отсутствует факт неуплаты налога в проверенном периоде, т.е. отсутствует объективная сторона правонарушения.

 

1.3.3. Ошибки, допускаемые при оформлении результатов выездных налоговых проверок

 

Одной из распространенных ошибок налогового органа, связанных с оформлением результатов проверки, является то, что в акте проверки отсутствуют ссылки на документы или иные сведения, свидетельствующие о совершении налогоплательщиком налогового нарушения, либо даются ссылки на документы и сведения, которые являются недостаточными для подтверждения факта налогового нарушения.

Пример. В акте выездной налоговой проверки указано, что на счет налогоплательщика поступили средства от реализации товара, что подтверждается платежным поручением.

В то же время платежное поручение является расчетным документом, свидетельствующим о перечислении денежной суммы с одного расчетного счета на другой. Факт реализации не может быть подтвержден только расчетным документом, тем более что теоретически продавец товара не всегда является получателем денежных средств. Деньги за проданный товар могут быть перечислены по поручению продавца на расчетный счет третьего лица. Также покупатель товара не всегда оплачивает приобретенный товар со своего расчетного счета. Произвести оплату товара может третье лицо, не являющееся покупателем, по его поручению.

Документами, подтверждающими факт реализации товара, будут являться договор купли-продажи и документы, подтверждающие передачу товара в соответствии с договором. При оформлении результатов выездной налоговой проверки исполнения филиалом обязанности головной орга­низации по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов налоговые органы часто указывают в акте проверки, что налоговое нарушение допущено филиалом. Взыскание неуплаченных сумм налога и пени в таком случае следует произвести с филиала. В решении о привлечении к ответс­твенности, вынесенном по материалам такой налоговой проверки, указывается, что к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения привлекается филиал организации.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщика­ми и плательщиками сборов признаются организации, т.е. юридические лица и физические лица. Филиалы организаций не могут быть налогоплательщиками, и привлечение их к налоговой ответственности является неправомерным.

При составлении акта выездной налоговой проверки должны быть использованы документы, подтверждающие факт совершения налогоплательщиком налогового нарушения, полученные как от самого налогоплательщика, так и от третьих лиц (от органов внутренних дел, таможенных органов и т.п.). Необходимым условием для признания таких документов допустимыми доказательствами по делу является их включение в материалы проверки в соответствии с проце­дурой, предусмотренной НК РФ. Это означает, что допрос свидетелей, осмотр помещений, документов и предметов, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, привлечение специалиста должны быть проведены по правилам ст.ст. 90-99 НК РФ. Если же доказательства получены вне процедуры налоговой проверки (например, после окончания налоговой проверки), то они не могут быть признаны допустимыми доказательствами.

К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены документы, на основании которых в ходе проверки был сделан вывод о совершении налогоплательщиком налоговых нарушений, и составлен перечень таких документов. Если налоговый орган вручит налогоплательщику копию акта без приложений, то плательщик будет лишен возможности полностью оценить содержание акта. Таким образом, будет ограничено законное право плательщика на защиту. Во избежание этого налогоплательщик должен убедиться в том, что к врученному ему акту выездной налоговой проверки приложены все документы, поименованные в качестве приложений к акту проверки и отсутствующие у налогоплательщика.

 

Организационные ошибки

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы — это единая система контроля за соблюдением на­логового законодательства Российской Федерации.

Статьей 3 данного Закона установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, НК РФ и другими федеральными законами и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов. Таким образом, налоговые органы в свой деятельности руководствуются не только законами, но и актами органов государственной власти. К таким актам относятся не только нормативные правовые акты ФНС России и управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, но и их ненормативные акты. Пунктом 1 ст. 4НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В нарушение указанных правил издаваемые ФНС России нормативные и ненормативные правовые акты в ряде случаев расширительно толкуют нормы налогового законодательства, изменяя и дополняя его.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации, не подлежат вычету и учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

При принятии налогоплательщиком в указанных случаях сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Перечень случаев, когда сумма налога подлежит восстановлению, является исчерпывающим. Однако в разд. III «Порядок заполнения налоговой декларации» Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом ФНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25, установлено, что:

 - по строке 430 (в данной строке отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению) показываются суммы налога, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в со­ответствии со ст. 145 НК РФ, по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематери­альным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций;

 - по строке 430 показываются также аналогичные суммы налога организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также организациями и индивидуальными предпринимателя­ми, перешедшими на уплату единого налога на вменен­ный доход для определенных видов деятельности;

- при отражении по строке 430 сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованные для налогооблагаемых операций.

Во исполнение данной Инструкции, положения которой противоречат НК РФ, налоговые органы допускают ошибки, которые можно квалифицировать как ошибки организационного характера.