Особенности расчета налога на прибыль

Как и все другие организации, некоммерческие организации платят налог на прибыль с доходов от предпринимательства. Что же касается поступлений по уставной деятельности, то их налогом можно не облагать. Но только при условии, что они соответствуют требованиям ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Когда поступления не облагают налогом на прибыль налоговое законодательство называет две группы не облагаемых налогом средств: целевое финансирование и целевые поступления. Оба они должны быть:

- получены безвозмездно;

- использованы по целевому назначению и в срок;

- потрачены на содержание некоммерческой организации или на ведение ее уставной деятельности;

- учтены раздельно.

Если не выполняется хотя бы одно изданных условий, то с пос­туплений придется заплатить налог на прибыль. Об этом прямо говорится в письме Министерства финансов РФ от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/4/74.

Целевое назначение. Что значит «использованы по целевому назначению»? Как быть, если средства используются одновременно и целевым, и нецелевым образом? В этом случае налог начисляют только на ту часть денег, которая использована нецелевым образом.

Сложнее, если целевые средства потрачены на покупку имущества, которое будет использоваться в обоих видах деятельности некоммерческой организации. Тогда, по мнению налоговых инспекторов, такие средства облагается полностью налогом на прибыль.

В противном случае придется предоставить документы о целевом использовании средств. Если документы предоставлены, то позиция налогоплательщика обоснованна. Поэтому, даже если организация использует целевое имущество, направленное на некоммерческую деятельность, еще и в предпринимательстве для достижения уставных целей, облагать его налогом на прибыль неправомерно.

Срок использования. Необходимо, чтобы целевые средства были потрачены в срок. Однако если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (письмо Министерства финансов РФ от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/4/26).

А как быть, если целевая программа охватывает несколько лет? Или целевые средства остались на конец года? Неистраченные поступления не будут облагаться налогом на прибыль, если будут отражены в смете следующего года входящим остатком. Главное, чтобы по ним не истек срок их использования (письмо Министерства финансов РФ от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/75).

Раздельный учет. Заметьте: целевые поступления признаются таковыми для целей налогового учета лишь при условии, что та некоммерческая организация, которая их получает, ведет раздельный учет доходов и расходов. То есть отделяет в учете доходы и расходы по предпринимательской деятельности (если такая деятельность ведется) от доходов и расходов по своей основной, уставной, деятельности.

А что будет, если не вести раздельный учет? В таком случае все средства, которые получает некоммерческая организация, налоговики посчитают внереализационными доходами и потребуют включить их в налогооблагаемую базу.

Виды целевых средств. Решая вопрос налогообложения поступлений некоммерческой организации, необходимо учитывать и нормы гражданского законодательства. Дело в том, что некоторые виды целевых поступлений могут быть получены не всеми некоммерческими организациями.

Источниками формирования имущества фондов и автономных некоммерческих организаций являются:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей;

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг (об ограничениях по видам платной деятельности);

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой орга­низации (в том числе доход от целевого капитала);

- другие не запрещенные законом поступления (например, гранты).

Средства целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относятся поступления, указанные в подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Наиболее распространенными из них применительно практически ко всем некоммерческим организациям являются гранты.

Гранты. Грантами признаются денежные средства и иное имущество, передача которого некоммерческой организации удовлетворяет следующим условиям.

Во-первых, гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе. Во-вторых, гранты должны быть получены от:

- российских физических лиц;

- некоммерческих организаций;

- иностранных и международных организаций, указанных в пос­тановлении Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485 «О перечне международных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов».

В настоящее время список международных организаций, гранты которых подпадают под налоговые льготы, сокращен более чем в восемь раз.

Имущество, полученное от коммерческих организаций и иностранных граждан, не является грантом и облагается налогом на прибыль.

Целевые поступления. При расчете налога на прибыль не учитываются целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ. К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные по назначению (пожертвования, вступительные и членские взносы и пр.).

Средства бюджета. Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций, налогом на прибыль не облагаются. Такая льгота установлена подп. 3 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Пожертвования на общественно полезные цели.Пожертвованием в соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Пожертвование обладает двумя признаками: это дарение и дарение в общеполезных целях.

При передаче пожертвования льготу могут получить тот, кто сделал дар (жертвователь), и тот, кто дар получил.

Налогообложение жертвователей. Жертвователи - юридические лица перечисляют пожертвования на формирование целевого капитала только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Что касается жертвователей - физических лиц, то они пользуются льготой по НДФЛ в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ при перечислении части своих доходов в денежной форме на благотворительные цели (в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде):

  В некоторых случаях, некоммерческая организация придется проходить обязательный аудит. Это должны делать организации - получатели дохода от целевого капитала в части использования такого дохода, если размер финансирования за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составил более 5 млн. руб. Также аудиту подлежит годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 млн. руб.

Вступительные и членские взносы. К целевым поступлениям на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности относятся вступительные и членские взносы, паевые вклады. Они формируются у некоммерческой организации, организованных на основе членства (некоммерческих партнерств, ассоциаций, союзов, общественных организаций и т. д.).

Порядок их поступлений от учредителей (участников, членов), размер и периодичность определяют учредительными документами некоммерческой организации. Там же указывают условия и порядок приема в члены некоммерческой организации. Факт принятия лица в члены некоммерческой организации фиксируют документально (например, в протоколе заседания органа управления).

Размер вступительных и членских взносов может быть изменен, если на это будет решение органа управления некоммерческими организациями. Данное условие зафиксируют в учредительных документах. Разово менять сумму членских взносов по отношению только к одному члену нельзя. Такие дополнительные взносы могут быть расценены инспекторами как получение налогооблагаемого дохода. Дело в том, что дополнительные членские взносы законом не установлены. Ведь члены некоммерческих организаций - физические и юридические лица - имеют равные права и несут равные обязанности. Кроме того, в ст. 251 Налогового кодекса РФ дополнительные членские взносы не поименованы. А средства, безвозмездно полученные некоммерческими организациями и не перечисленные в ст. 251, признаются внереализационным доходом и облагаются налогом на прибыль на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Сложности могут возникнуть, и если денежные средства передают лица, не являющиеся членами некоммерческой организации. Речь идет о так называемых добровольных взносах. Особенно данная проблема актуальна для автономных некоммерческих организаций, чье имущество полностью формируется за счет таких поступлений. Добровольные взносы, полученные ими, облагаются налогом на прибыль (письма Министерства финансов России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/49, от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/4/79).

Когда поступления облагают налогом на прибыль. Целевые поступления некоммерческой организации могут быть переквалифицированы инспекторами в доходы, облагаемые налогом на прибыль. Например, если они потрачены не по целевому назначению или не в срок. Кроме того, налогом на прибыль облагаются доходы:

- от предпринимательской деятельности (связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг);

- внереализационные доходы.

Доходы от предпринимательской деятельности (от реализации). Доход от реализации, полученный некоммерческой организацией за отчетный период, может складываться из сумм выручки от реализации:

- товаров (работ, услуг) собственного производства;

- покупных товаров;

- прочего имущества (к такому имуществу относится имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и амортизируемого имущества);

- имущественных прав;

- амортизируемого имущества;

- товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

По общему правилу реализацией товаров (работ, услуг) в налоговом учете признаются передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг. Однако в случаях, указанных в Налоговом кодексе РФ, реализацией является передача права собственности на безвозмездной основе. Об этом говорит п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной или натуральной форме.

Как Вы уже поняли, доходы некоммерческой организации определяются так же, как и доходы коммерческих организаций. Но могут возникнуть случаи, которые учитываются по-особенному. Например, такой: некоммерческая организация продает основное средство, купленное за счет целевых средств или полученное в качестве целевых поступлений.

Внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются любые доходы ор­ганизации, не являющиеся доходами от реализации. Сюда входят:

- доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке;

- доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- прочие внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Безвозмездно полученное имущество. Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ безвозмездно полученное имущество (если оно, конечно, не относится к целевым поступлениям) признается внереализационным доходом. Причем единовременно - в момент подписания сторонами акта приемки-передачи такого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Расходы некоммерческой организации, учитываемые для налогообложения.Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ НКО могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех расходов, которые указанны в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Но только если расходы произведены за счет доходов от предпринимательства, экономически обоснованы и докумен­тально подтверждены. К ним относят:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Расходы, покрытые за счет целевых средств, товаров (имущества, работ, услуг), для целей налогообложения не принимают. Причем даже в том случае, если НКО бизнес не ведет и облагает налогом на прибыль только внереализационные поступления. А это значит, что на суммы внереализационных расходов (уплаченные штрафные санкции, банковские расходы, отрицательные курсовые разницы), по практике налоговых проверок, организация не может уменьшать налог на прибыль, который у нее возникаете аналогичных доходов без ведения предпринимательской деятельности. Не исключено, что обратное мнение НКО придется отстаивать в суде.

Амортизационные отчисления. Некоммерческие организации не должны начислять амортизацию основных средств в налоговом учете, если основные средства не используются в предпринимательской деятельности или куплены за счет целевых средств. НКО имеют право начислять амортизацию по основным средствам, только если они приобретены за счет доходов от предпринимательства и используются в коммерческой деятельности.

Особенности расчета НДС

НКО, как и большинство коммерческих организаций, являются плательщиками НДС. Это означает, что даже при отсутствии объекта обложения они представляют в налоговые органы декларацию по НДС не реже одного раза в квартал (ст. 174 Налогового кодекса РФ).

Какие поступления облагают НДС. НДС облагают только операции по предпринимательской деятельности, а именно, реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст. 146 Налогового кодекса РФ). С целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованы по назначению, НДС не считают. С данным утверждением согласны и инспекторы (письмо УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2007 г. № 19-11/12142).

Кроме того, НДС не облагаются средства, полученные неком­мерческой организацией в качестве внереализационного дохода. Например, для НКО, работающих в области спорта, речь идет о компенсациях за переход игроков в другие спортивные клубы. На то, что такая выплата реализацией не признается и НДС в связи с этим не облагается, указал ВАС России в постановлении от 27 февраля 2007 г. № 11967/06.

Как и коммерческие организации, НКО имеют право принимать НДС к вычету. Но только если товары (работы, услуги) приобретены за счет предпринимательской деятельности и будут использоваться в предпринимательстве. Ну и, конечно, при этом выполняются все требования ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ:

- есть счет-фактура с выделенным НДС;

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- товары (работы, услуги) будут использованы в деятельности, облагаемой НДС.

А для принятия НДС к вычету по авансам уплаченным есть правильно оформленный счет-фактура на аванс и договор.

Освобождение от уплаты НДС. От обязанностей налогоплательщика НДС освобождают некоммерческие организации с небольшими оборотами реализации по предпринимательской деятельности. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн. руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

При этом выручку определяют исходя из всех доходов, которые связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) и получены как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Об этом говорится в п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ. Целевые поступления в лимите 2 млн. руб. не включают, так как они выручкой не признаются.

  Если выручка от предпринимательской деятельности некоммерческой организации превысит 2 млн. руб., организация утратит право на освобождение. Это случится с 1 -го числа месяца, в котором произошло превышение.

Даже если некоммерческая организация получит льготы или освобождение от уплаты НДС, ей все равно придется:

- выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг). При этом в указанных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. На них делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ);

- исполнять обязанности налогового агента.

Некоммерческая организация - налоговый агент по НДС:

- НКО является налоговым агентом по НДС в случаях, предусмотренных ст. 161 Налогового кодекса РФ, а именно, при приобретении товаров, работ, услуг:

- у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах;

- у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления.