Тема 2. Налогообложение доходов физических лиц при совершении операций с ценными бумагами

Тема 2. Налогообложение доходов физических лиц при совершении операций с ценными бумагами

 

Физические лица, получающие доходы от операций с ценными бумагами, являются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в соответствии с гл. 23 Налогового Кодекса РФ.

В практике налогообложения выделяется семь основных случаев, когда с доходов физических лиц может взиматься налог.

I. Доходы от долевого участия в организации.

Статья 43 Налогового Кодекса РФ признает дивидендом любой доход, который акционеры (участники) получают от организации, когда она распределяет свою прибыль, оставшуюся после налогообложения и распределения в резервный фонд и другие фонды специального назначения. Речь идет о тех доходах, которые организации выплачивают своим учредителям пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале.

Дивиденды, полученные акционерами - физическими лицами облагаются налогом у источника выплаты по ставке 9% и к ним не применяются никакие вычеты (стандартные, имущественные, социальные), предусмотренные для доходов, облагаемых по стандартной ставке налогообложения доходов физических лиц (13%). Налоговым агентом для налогоплательщика, получающего дивиденды, является организация-эмитент, которая исчисляет и уплачивает сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику-акционеру.

Однако, если акционер не является резидентом Российской Федерации, то он сам должен исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет Российской Федерации по ставке 30%, т.е. эмитент для него налоговым агентом не является.

При этом в целях избежания двойного налогообложения, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий нерезидент должен представить в государственные налоговые органы документы, подтверждающие:

1) факт того, что он является резидентом государства, с которым у России заключен соответствующий договор, поскольку соглашения об избежании двойного налогообложения позволяют сократить, а в некоторых случаях уменьшить налог на дивиденды до нуля. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий.

2) полученный доход и уплату налога за пределами Российской Федерации.

Пример 1.

Акционерное общество выплачивает годовой дивиденд двум акционерам - физическим лицам, один из которых – россиянин, другой – житель Германии.

Расчет НДФЛ в таком случае будет таким:

Житель РФ:

10 000 * 9% = 900 рублей (сумма НДФЛ)

10 000 – 900 = 9 100 рублей – полученный доход.

Житель Германии:

10 000 – получит акционер.

Самостоятельно исчисляет сумму налога:

10 000 * 30% = 3 000 рублей – перечисляет в Бюджет РФ

10 000 – 3 000 = 7 000 рублей – полученный дивиденд.

Разница переплаты при неверном исчислении налога из бюджета РФ не возвращается.

Если дивиденд получен российским гражданином от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, то сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из ставки налогообложения 9%, и также может быть уменьшена в случае наличия между государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.

При этом стоит учитывать, что дивидендами не признаются:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера в уставный капитал организации;

2) стоимость акций, переданных в собственность акционерам организации в виде выплат. То есть акционеры АО могут объявить дивиденд 100 руб. на акцию и решить выплатить его новыми акциями, но для целей налогообложения такой дивиденд дивидендом считаться не будет.

 

II. Проценты

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Проценты, полученные по негосударственным ценным бумагам (облигациям и векселям предприятий и организаций) облагаются у источника выплат по ставке 13%.

Процент и дисконт по государственным казначейским обязательствам, облигациям и муниципальным ценным бумагам, выпущенным до 01.01.2007, облагаются по ставке 9%. По подобным ценным бумагам, выпущенным до 1997 года – вообще не облагаются налогом.

 

III. Погашение негосударственных ценных бумаг.

Не является для физического лица продажей имущества. Доходом здесь является дисконт – разница между ценой погашения и ценой приобретения ценных бумаг. Дисконтный доход облагается подоходным налогом по ставке 13% у источника выплат.

 

IV. Приобретение ценных бумаг.

Приобрести ценные бумаги физические лица могут:

- по договору купли-продажи ценных бумаг;

- по договору дарения, наследования и т.п.

- от организации – акционерного общества в виде акций - дивидендных выплат.

Само по себе приобретение ценных бумаг создает налогооблагаемый доход, только если они получены безвозмездно или приобретены за плату по цене ниже рыночной. В этом случае у физического лица возникает облагаемая материальная выгода.

В случае, когда акции получены безвозмездно от АО вследствие дополнительной эмиссии за счет переоценки основных фондов – дохода вообще не образуется, и следовательно, налог не взимается.

Во всех остальных случаях – ставка НДФЛ равна 13%.

 

V. Реализация ценных бумаг.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доходы физических лиц - инвесторов от операций на рынке ценных бумаг облагаются налогом по ставке 13% для резидентов и 30% для нерезидентов (ст.224 Налогового кодекса РФ). Налог взимается при каждой продаже ценных бумаг или погашении паев паевых инвестиционных фондов.

Расчет налога производится от разницы между выручкой от продажи ценных бумаг и всеми расходами на их приобретение, реализацию и хранение.

К указанным расходам относятся:

- Суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- Оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- Комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

- Биржевой сбор (комиссия);

- Оплата услуг регистратора;

- Налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность.

Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

Законодательством предусмотрены имущественные налоговые вычеты, которые уменьшают налогооблагаемую базу физических лиц, совершающих операции с ценными бумагами:

1) Если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, то налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом: уменьшить на сумму 125000 рублей выручку от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности менее 3 лет. С оставшейся разницы налог уплачивается по ставке 13%.

2) Если ценные бумаги находились в собственности инвестора- физического лица более 3 лет и расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг также не могут быть подтверждены документально, то можно получить имущественный вычет на полную сумму выручки от продажи этих бумаг. Иными словами, налог можно не платить.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом и т.п.) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

VI. Срочные сделки на рынке ценных бумаг.

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, понимаются фьючерсы и опционные биржевые сделки.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая получение премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Уплата налога при этом производится по ставке 13%.

Кроме того, 1-2% срочных сделок действительно исполняются физической поставкой ценных бумаг. Тогда расходы, связанные с такими сделками, вычитаются из доходов от продажи соответствующих ценных бумаг, и прибыль облагается по ставке 13%.

 

VII. Доверительное управление.

При передаче имущества в доверительное управление собственником всего имущества остается физическое лицо. А управляющий действует хотя и от своего имени с припиской «ДУ», но все же за счет клиента, поэтому продажа ценных бумаг доверительным управляющим – это продажа имущества физическим лицом – собственником ценных бумаг. И с налоговой базы, рассчитанной в данном случае доверительным управляющим, взимается налог на доходы физических лиц по общей ставке налогообложения 13%.

При этом в расходы налогоплательщика включают также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу физического лица - учредителя доверительного управления, определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

 

Пример 2

ЗАО "Платан" реализовало на организованном рынке ценных бумаг 1000 акций по цене 300 руб. за штуку. Средневзвешенную цену организатор торговли не рассчитывает. Максимальная цена сделок с такими акциями, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равна 500 руб. за акцию, а минимальная - 200 руб. за акцию.

Поскольку фактическая цена, по которой были проданы акции, находится в интервале между минимальной и максимальной ценами

500 руб. > 300 руб. > 200 руб.,

то она принимается в целях налогообложения в качестве рыночной цены.

 

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев и при этом выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной этим организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки;

2) отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах ±20% от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной этим организатором торговли на дату ближайших торгов.

 

Идентичные ценные бумаги – ценные бумаги, имеющие одинаковые основные для них характеристики:

- вид бумаги;

- валюта платежа;

- номинал;

- вид заявленного дохода;

- срок и условия обращения.

 

Однородные ценные бумаги – ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права.

Группировка по данному признаку может производиться по двум направлениям: долговые и долевые ценные бумаги.

Аналогичные ценные бумаги – сопоставимые по следующим признакам:

- вид бумаги;

- условия обращения;

- вид дохода.

 

Пример 3

ООО "Бумеранг" реализовало вне организованного рынка 1000 акций по цене 340 руб. за штуку. Средневзвешенная цена аналогичной акции, рассчитанная организатором торговли на организованном рынке ценных бумаг по итогам единственных торгов по этой акции, состоявшихся в течение последних 12 месяцев, составляет 400 руб. за штуку.

Отклонение фактической цены от средневзвешенной составляет:

(400 руб. - 340 руб.): 400 руб. * 100% = 15%

Поскольку фактическая цена, по которой были проданы акции, отличается от средневзвешенной цены менее чем на 20 процентов (15 < 20), для целей налогообложения принимается фактическая цена.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Расчетная цена ценной бумаги в этом случае определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом:

1) конкретных условий заключенной сделки;

2) особенностей обращения и цены ценной бумаги;

3) иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В частности,

- для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию,

- для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использован метод расчета наращенных сумм (процентных выплат) к получению:

Рц = (N – K)/ T*D + K, (1)

 

где N – номинал ц/б

K – покупная стоимость ц\б

T – количество дней от приобретения до погашения

D - количество дней от приобретения до реализации (иного выбытия) ценной бумаги

 

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

 

Определение налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами характеризуется некоторыми специфическими особенностями.

Как уже было сказано, продавая корпоративные ценные бумаги, организация включает в состав доходов проценты и купонный доход, полученные по этим ценным бумагам. Несколько иначе обстоит дело с государственными и муниципальными ценными бумагами. НК РФ устанавливает, что доход от продажи или иного выбытия таких ценных бумаг равен их цене.

Что же касается процентного (купонного) дохода, полученного организацией, пока она владела этими ценными бумагами, то он включается в состав внереализационных доходов. Налогом на прибыль такой доход облагается по специальным ставкам, которые установлены п.4 ст.284 НК РФ.

Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг признается:

1) доход, заявленный эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости ценных бумаг;

2) доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату окончания периода размещения (по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка).

 

Налоговая ставка налога на прибыль организаций от операций с ценными бумагами устанавливается в общем случае в размере 24%.

При этом:

1) сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

2) сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ;

 

Законами субъектов РФ эта ставка налога может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями налоговыми резидентами РФ;

2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

2) 15% - по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, выпущенным после 1.01.2007 г.

3) 9% - по доходу в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, выпущенным до 1.01.2007 г.

4) 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по ОГВЗ (облигациям государственного валютного облигационного займа) 1999 г., эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Прибыль, полученная Центробанком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им предусмотренных федеральным законодательством функций, облагается налогом по налоговой ставке 0%, прибыль от иной деятельности – по ставке 24%.

Сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по налоговым ставкам отличным от основной ставки налогообложения, полностью подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Пример 4

Пример 5

Пример 6

ООО "Гермес" владеет 1000 акций ЗАО "Меркурий". Все акции были оплачены по их номинальной стоимости - 100 руб. за каждую. В январе 2002 года ЗАО "Меркурий" увеличило свой уставный капитал, и ООО "Гермес" получило еще 250 акций с такой же номинальной стоимостью. В том же месяце эти акции были реализованы по цене 100 руб. за штуку.

Сумма, первоначально уплаченная за акции, равна:

100 руб. х 1000 шт. = 100 000 руб.

Скорректированная покупная стоимость одной акции составит:

100 000 руб.: (1000 шт. + 250 шт.) = 80 руб.

Следовательно, ООО "Гермес" получило следующий доход от реализации акций:

(100 руб. х 250 шт.) - (80 руб. х 250 шт.) = 5000 руб.,

цена продажи цена покупки

который облагается налогом на прибыль организаций по ставке 13%.

 

В результате операций с ценными бумагами организация может получить убыток. Этот убыток не уменьшает налоговую базу по другим операциям, но его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 НК РФ. Суть такого переноса состоит в том, что организация, получившая убыток, может в течение 10 последующих лет уменьшать на сумму этого убытка налоговую базу по налогу на прибыль (но не более чем на 30% от суммы полученной в отчетном году прибыли). Причем, если предприятие прекращает свою деятельность в результате реорганизации, убытки, полученные реорганизуемыми организациями, в дальнейшем может погашать правопреемник предприятия.

Однако следует иметь в виду, что перенесенный убыток можно вычесть только из налоговой базы по аналогичным операциям. Более того, налоговую базу по операциям с обращающимися ценными бумагами нельзя уменьшить на убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, которые на таком рынке не обращаются, и наоборот.

Кроме того, налогоплательщики, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и переносят убытки на будущее со всех доходов, полученных от ведения предпринимательской деятельности.

Пример 7

 

В 2002 году ООО "Полюс" получило убыток - 500 000 руб. Допустим, что в последующие годы налоговая база по налогу на прибыль составила:

- за 2003 год - 400 000 руб.;

- за 2004 год - 200 000 руб.;

- за 2005 год - 0 руб. (получен убыток - 300 000 руб.);

- за 2006 год - 250 000 руб.;

- за 2007 год - 100 000 руб.;

- за 2008 год - 50 0000 руб.;

- за 2009 год - 300 000 руб.;

- за 2010 год - 200 000 руб.;

- за 2011 год - 50 000 руб.;

- за 2012 год - 100 000 руб.

Убыток, полученный в 2002 году, погашается следующим образом:

 

Год	Сумма убытка, на которую можно уменьшить налоговую базу (руб.)	Сумма убытка, которую надо перенести на следующий год (руб.)
	(400 000 руб. х 30%)= 120 000	(500 000 - 120 000) = 380 000
	(200 000 руб. х 30%) = 60 000	(380 000 - 60 000) = 320 000
		320 000
	(250 000 руб. х 30%) = 75 000	(320 000 - 75 000) = 245 000
	(100 000 руб. х 30%) = 30 000	(245 000 - 30 000) = 215 000
	(50 000 руб. х 30%) = 15 000	(215 000 - 15 000) = 200 000
	(300 000 руб. х 30%) = 90 000	(200 000 - 90 000) = 110 000
	(200 000 руб. х 30%) = 60 000	(110 000 - 60 000) = 50 000
	(50 000 руб. х 30%) = 15 000	(50 000 - 15 000) = 35 000
	(100 000 руб. х 30%) = 30 000

 

К концу 2012 года не перенесенными останутся 5000 руб. (35 000 - 30 000) убытка, который был получен в 2002 году. Но поскольку с 2002 года прошло 10 лет (2012 - 2002), на следующий, 2013 год этот убыток перенести нельзя.

В течение тех лет, пока организация погашает убыток, ее деятельность снова может оказаться убыточной. В этом случае в первую очередь надо переносить на будущее тот убыток, который был получен раньше. И лишь после того, как он будет полностью перенесен (или пройдет 10 лет с момента его получения), можно будет погашать убыток, полученный в последующие годы.

Так, в 2005 году ООО "Полюс" получило убыток 300 000 руб. На его сумму можно уменьшать налоговую базу 2006-2015 годов. Однако вплоть до 2012 года из налоговой базы вычитается убыток, полученный в 2002 году. Поэтому убыток 2005 года можно переносить на будущее, начиная с 2013 года и заканчивая 2015 годом.

Пример 8

Уставный фонд компании "Альфа" состоит из 1000 акций, из которых: российской организации принадлежит 700 акций,

иностранной организации - 50 акций,

физическому лицу - резиденту Российской Федерации - 200 акций,

физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 50 акций.

Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 рубль на 1 акцию. Т.е. общая сумма дивидендов, подлежащих распределению эмитентом среди акционеров, составила 1000 руб. (1 руб.* 1000 акций).

Кроме того, компанией "Альфа" получены от компании "Бетта" дивиденды от долевого участия в размере 1000 руб.

 

1) Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 900 рублей (1 руб. * (700 + 200)).

1.1) Сумма налога по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - плательщиком налога на прибыль:

700 шт. *0,09 = 63 руб.

1.2) Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом - резидентом Российской Федерации:

200 шт. * 0,09 = 18 руб.

 

2) Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации:

2.1) иностранной организации - 50 руб. (1 руб. * 50 акций). Сумма налога, рассчитываемая и уплачиваемая данным акционером по ставке 15%, составит 8 руб. (50 руб. * 15%);

2.2) физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 50 руб. (1 руб. * 50 акций). Сумма налога, рассчитываемая и уплачиваемая данным акционером по ставке 30%, составит 15 руб. (50 руб. * 30%).

 

3) на своих акционеров эмитент – налоговый агент должен перечислить следующие суммы, являющиеся дивидендными выплатами:

- российской организации – 637 руб.,

- иностранной организации - 42 руб.

- физическому лицу - резиденту Российской Федерации – 182 руб.

- физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации – 35 рублей.

 

4) дивиденды от долевого участия в компании "Бетта" также облагаются налогом по ставке 9%, следовательно, на расчетный счет компании «Альфа» будет перечислена сумма:

1000 руб. – (1000 шт * 0,09) = 910 руб.

Пример 9

Первая часть РЕПО состоялась 15 марта 2002 года. Шесть месяцев истекает 15 августа 2002 года. В данном случае вторая часть РЕПО (выкуп и обратная продажа ценных бумаг) может состояться до 30 сентября 2002 года, то есть до конца текущего отчетного периода (9 месяцев 2002 года).

 

Сделки по продаже с последующей покупкой ценных бумаг, не относящихся к эмиссионным ценным бумагам (например, векселей), не могут быть квалифицированы как сделки РЕПО, поэтому налогообложение таких сделок производится в порядке, установленном ст.280 НК.

Организация, которая является продавцом в первой части сделки РЕПО, должна учитывать следующее. Продавая в дальнейшем те ценные бумаги, которые она продавала и выкупала по сделке РЕПО, в расходы необходимо включать следующие суммы:

- цену, по которой эти ценные бумаги были приобретены до сделки РЕПО;

- процентный (купонный) доход, накопленный к моменту совершения первой части РЕПО.

Доходы и расходы по сделке РЕПО следует определять после ее окончания. Иными словами, сумма, полученная при продаже (или израсходованная при покупке) ценных бумаг по первой части РЕПО для целей налогообложения, доходом (расходом) не является.

Сделка РЕПО фактически означает выдачу кредита: продавец в первой части сделки получает деньги, а покупатель - ценные бумаги. Поэтому доходы по сделкам РЕПО НК РФ приравнивает к процентам, полученным по займу, а расходы - к процентам, уплаченным по займу.

Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в следующем порядке:

Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:

1) если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов;

2) если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов.

Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

1) если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов;

2) если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов.

Датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.

А как быть, если вторая часть РЕПО не исполнена? В этом случае ценные бумаги считаются реализованными в тот день, когда была совершена первая часть сделки. Налоговая база по такой операции определяется в общем порядке, установленном НК РФ для операций с ценными бумагами.

 

Тема 2. Налогообложение доходов физических лиц при совершении операций с ценными бумагами

 

Физические лица, получающие доходы от операций с ценными бумагами, являются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в соответствии с гл. 23 Налогового Кодекса РФ.

В практике налогообложения выделяется семь основных случаев, когда с доходов физических лиц может взиматься налог.

I. Доходы от долевого участия в организации.

Статья 43 Налогового Кодекса РФ признает дивидендом любой доход, который акционеры (участники) получают от организации, когда она распределяет свою прибыль, оставшуюся после налогообложения и распределения в резервный фонд и другие фонды специального назначения. Речь идет о тех доходах, которые организации выплачивают своим учредителям пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале.

Дивиденды, полученные акционерами - физическими лицами облагаются налогом у источника выплаты по ставке 9% и к ним не применяются никакие вычеты (стандартные, имущественные, социальные), предусмотренные для доходов, облагаемых по стандартной ставке налогообложения доходов физических лиц (13%). Налоговым агентом для налогоплательщика, получающего дивиденды, является организация-эмитент, которая исчисляет и уплачивает сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику-акционеру.

Однако, если акционер не является резидентом Российской Федерации, то он сам должен исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет Российской Федерации по ставке 30%, т.е. эмитент для него налоговым агентом не является.

При этом в целях избежания двойного налогообложения, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий нерезидент должен представить в государственные налоговые органы документы, подтверждающие:

1) факт того, что он является резидентом государства, с которым у России заключен соответствующий договор, поскольку соглашения об избежании двойного налогообложения позволяют сократить, а в некоторых случаях уменьшить налог на дивиденды до нуля. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий.

2) полученный доход и уплату налога за пределами Российской Федерации.

Пример 1.

Акционерное общество выплачивает годовой дивиденд двум акционерам - физическим лицам, один из которых – россиянин, другой – житель Германии.

Расчет НДФЛ в таком случае будет таким:

Житель РФ:

10 000 * 9% = 900 рублей (сумма НДФЛ)

10 000 – 900 = 9 100 рублей – полученный доход.

Житель Германии:

10 000 – получит акционер.

Самостоятельно исчисляет сумму налога:

10 000 * 30% = 3 000 рублей – перечисляет в Бюджет РФ

10 000 – 3 000 = 7 000 рублей – полученный дивиденд.

Разница переплаты при неверном исчислении налога из бюджета РФ не возвращается.

Если дивиденд получен российским гражданином от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, то сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из ставки налогообложения 9%, и также может быть уменьшена в случае наличия между государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.

При этом стоит учитывать, что дивидендами не признаются:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера в уставный капитал организации;

2) стоимость акций, переданных в собственность акционерам организации в виде выплат. То есть акционеры АО могут объявить дивиденд 100 руб. на акцию и решить выплатить его новыми акциями, но для целей налогообложения такой дивиденд дивидендом считаться не будет.

 

II. Проценты

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Проценты, полученные по негосударственным ценным бумагам (облигациям и векселям предприятий и организаций) облагаются у источника выплат по ставке 13%.

Процент и дисконт по государственным казначейским обязательствам, облигациям и муниципальным ценным бумагам, выпущенным до 01.01.2007, облагаются по ставке 9%. По подобным ценным бумагам, выпущенным до 1997 года – вообще не облагаются налогом.

 

III. Погашение негосударственных ценных бумаг.

Не является для физического лица продажей имущества. Доходом здесь является дисконт – разница между ценой погашения и ценой приобретения ценных бумаг. Дисконтный доход облагается подоходным налогом по ставке 13% у источника выплат.

 

IV. Приобретение ценных бумаг.

Приобрести ценные бумаги физические лица могут:

- по договору купли-продажи ценных бумаг;

- по договору дарения, наследования и т.п.

- от организации – акционерного общества в виде акций - дивидендных выплат.

Само по себе приобретение ценных бумаг создает налогооблагаемый доход, только если они получены безвозмездно или приобретены за плату по цене ниже рыночной. В этом случае у физического лица возникает облагаемая материальная выгода.

В случае, когда акции получены безвозмездно от АО вследствие дополнительной эмиссии за счет переоценки основных фондов – дохода вообще не образуется, и следовательно, налог не взимается.

Во всех остальных случаях – ставка НДФЛ равна 13%.

 

V. Реализация ценных бумаг.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценны<