Операции с расчетами долевыми инструментами

К первому типу операций относятся сделки, в которых работнику или контрагенту в обмен на его услуги или товары передаются долевые инструменты (акции или опционы на акции) предприятия.

Компания обязана признать расходы на оказанные услуги или приобретенные товары, полученные в обмен на акции, в оценке по справедливой стоимости и отразить соответствующее увеличение в капитале (п. 10 МСФО (IFRS) 2). Стандарт не указывает, какой именно счет капитала использовать, но на практике обычно применяется специальный счет в разделе капитала, который при завершении операции закрывается на счет «Акционерный капитал».

При этом возможны следующие варианты.

1. Компания обязуется выдать долевые инструменты работнику. Например, в качестве бонуса за эффективную работу. В этом случае, как разъяснено в пункте 12 МСФО (IFRS) 2, оценка справедливой стоимости оказанных работником услуг практически невозможна, поэтому расходы подлежат признанию в оценке по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.

Справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов определяется на дату оценки на основе рыночных цен (если они имеются) c учетом условий, на которых эти долевые инструменты были предоставлены (п. 16 МСФО (IFRS) 2):

· для акций справедливой стоимостью является рыночная цена акции компании, скорректированная на условия, на которых данные долевые инструменты передаются (например, условие о праве получения дивидендов после истечения определенного соглашением с работником периода);

· для опционов при отсутствии рыночных цен на опционы с аналогичными условиями применяются модели определения справедливой стоимости опциона. В МСФО (IFRS) 2 упоминается модель Блэка-Шоулза-Мертона, однако в связи с тем, что она может быть применена не во всех случаях, возможно использование и других моделей (биноминальной, модели Росса, Кокса и Рубинштейна или модели Монте-Карло) (п. 17 МСФО (IFRS) 2).

Справедливая стоимость предоставляемых долевых инструментов определяется на дату оценки. Для операции с работником это дата, на которую заключено соглашение с работником о платеже с использованием акций.

Если соглашение с работником подлежит утверждению акционерами, то справедливая стоимость определяется на дату, на которую соглашение утверждено акционерами.

Условия перехода долевых инструментов (vesting conditions). Соглашение с работником может быть безусловным, а может предусматривать определенные условия, после выполнения которых сотруднику будут предоставлены права на долевые инструменты, в частности:

· условие срока службы (service condition) – специалист должен отработать в организации определенный период времени;

· условие деятельности (performance condition) – специалист должен отработать в организации определенный период времени и показатели эффективности деятельности организации должны повыситься до установленного уровня;

· рыночное условие (market condition) – разновидность условия деятельности. Условие, от которого зависит цена исполнения, переход или возможность исполнения долевого инструмента и которое связано с рыночной ценой долевых инструментов предприятия.

Условия перехода, отличные от рыночных условий, не должны влиять на оценку справедливой стоимости акций или опционов, но влияют на количество долевых инструментов, которые в конечном счете будут переданы (п. 19 МСФО (IFRS) 2).

Согласно пункту 20 МСФО (IFRS) 2, в течение периода перехода (vesting period) компания должна провести оценку количества долевых инструментов, права на которые, как ожидается, будут переданы. При необходимости эта оценка пересматривается, если последующая информация указывает на то, что количество долевых инструментов, права на которые, как ожидается, перейдут, отличается от предыдущих расчетов. На дату перехода предприятие должно пересмотреть эту оценку так, чтобы она стала равной количеству долевых инструментов, права на которые в конечном итоге перешли.

ПРИМЕР

Компания предоставляет 20 сотрудникам пакет вознаграждений, включающий 10 опционов на акции, при условии, что каждый сотрудник будет работать в компании еще два года. Соглашение о предоставлении работникам вознаграждений утверждено акционерами 30 июня 2013 года. На эту дату руководство компании оценивает, что ни один работник не уволится из компании в течение двух лет и все опционы будут реализованы.

На следующий год руководство пересмотрело оценку и полагает, что уволится один сотрудник (5% от общего числа работников, которым предоставлены опционы). Фактически к концу второго года уволилось двое работников (10%). Справедливая стоимость одного опциона составляет 100 долл.

В отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2013 года, расходы признаются в размере 5000 долл. (10 опционов × 100 долл. × 20 чел. × 1/4). Коэффициент 1/4 использован с целью равномерного признания расходов, так как на отчетную дату прошло полгода из двух.

Признание отражается в учете проводкой:

Дт «Расходы на выплату вознаграждений работникам»	5000 долл.;
Кт «Капитал»	5000 долл.

В отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2014 года, будут признаны расходы в размере 9250 долл. [(10 опционов × 100 долл. × 20 чел. × 95% × 3/4) – 5000 долл.]. Корреспонденция счетов в учете будет аналогичной.

Фактически сумма расходов составит 18 000 долл. (10 опционов × 100 долл. × 20 чел. × 90%). Так как сумма 14 250 долл. (5000 + 9250) уже признана в предыдущие периоды, в отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2015 года, будет отражена сумма расходов в размере 3750 долл. (18 000 – 14 250).

В редких случаях справедливая стоимость долевых инструментов не может быть надежно оценена. В такой ситуации следует оценить долевые инструменты по внутренней стоимости (intrinsic value) и затем переоценивать на каждую отчетную дату, а также на дату окончательного расчета. Разница, возникшая при переоценке, признается в составе прибыли или убытка (п. 24а МСФО (IFRS) 2).

Внутренняя стоимость – это разница между справедливой стоимостью акций, на которые контрагент имеет право подписаться, и ценой, которую контрагент должен будет заплатить за акции.

2. Компания передает долевые инструменты контрагенту в обмен на поставленные товары (оказанные услуги, выполненные работы). В этом случае полученные товары (работы, услуги) отражаются в учете по их справедливой стоимости.

Если справедливую стоимость оценить невозможно, оценка производится по справедливой стоимости переданных долевых инструментов (как в ситуации с работником организации). При передаче долевых инструментов поставщику датой оценки является дата, на которую поставщик передает товары или оказывает услуги (п. 13 МСФО (IFRS) 2).

ПРИМЕР

По соглашению с поставщиком в обмен на товары компания передает 100 акций, справедливая стоимость каждой на дату поставки товаров составляет 2000 руб.

В учете данная операция отражается проводками:

Дт «Товары»	200 000 руб. (100 акций × 2000 руб.);
Кт «Капитал»	200 000 руб.

Если полученное предприятием идентифицируемое возмещение (справедливая стоимость товаров или услуг) оказывается меньше справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, такая ситуация указывает на то, что предприятием было (или будет) получено другое возмещение, то есть неидентифицируемые товары или услуги. В этом случае предприятие должно оценивать полученные идентифицируемые товары или услуги по их справедливой стоимости, а также признать неидентифицируемые товары или услуги как разницу между справедливой стоимостью выплаты, основанной на акциях, и справедливой стоимостью полученных идентифицируемых товаров или услуг. Неидентифицируемые товары или услуги оцениваются на дату их предоставления (п. 13а МСФО (IFRS) 2).