Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского управленческого учета в организациях розничной торговли

Проблема нормативно-правового регулирования управленческого учета по-прежнему актуальна. Многие источники утверждают, что управленческий учет регулируют только корпоративные стандарты конкретных предприятий. Мы полагаем такое мнение ошибочным. Исходя из постулата о том, что управленческий учет является

подсистемой бухгалтерского учета, правомерно решать данный вопрос с точки зрения принятой системы нормативно-правового регулирования бухгалтерии в целом.

Как известно, система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета (таблица 1.3) состоит из четырех уровней, на каждом из которых регулирование осуществляется наделенными соответствующими полномочиями субъектами управления [12, с. 41].

Таблица 1.3 - Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского управленческого учета

Первый уровень - законодательный, его основу составляет федеральный закон от 21.10.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] и другие законодательные акты, согласно которым право стратегического руководства бухгалтерским учетом предоставлено Министерству финансов РФ и другим правительственным органам.

Закон РФ «О бухгалтерском учете» в главе 1 (ст. 1, п. 3) формулирует основные задачи бухгалтерского учета и официально закрепляет его функции по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей.

Далее (ст. 5, п. 3 и ст. 6, п. 3, 4) предприятиям предоставляются широкие полномочия в организации бухгалтерского учета.

Закон РФ «О бухгалтерском учете» явился первым официальным документом, провозгласившим конфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной» (ст. 10, п. 4). Здесь речь идет об информации управленческого учета и о регистрах аналитического учета затрат.

Информация управленческого учета относится к массиву внутрихозяйственных данных предприятия и в соответствии с законом РФ «О бухгалтерском учете» является коммерческой тайной. Состав лиц, имеющих к ней доступ, определяется руководством предприятия и закрепляется в соответствующих организационно-правовых документах.

Второй уровень регулирования основан на Положениях по бухгалтерскому учету, Плане счетов [9] и Инструкции по его применению.

Особое место среди документов второго уровня занимают ПБУ по отдельным вопросам имущества, обязательств, капитала, определяющие единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском учете фактам и явлениям, обязательный для всех предприятий и организаций независимо от форм собственности. К настоящему времени, утверждены и действуют 20 ПБУ. Однако не все из принятых к настоящему времени ПБУ имеют отношение к управленческому учету.

Так, учетная политика предприятия является своеобразным фундаментом производственного учета на предприятии, а производственный учет - важнейшим элементом управленческого учета. Правила формирования учетной политики организации определены ПБУ 1/2008 [4].

В соответствии с ПБУ 5/01 [5] организациям предоставлена возможность выбора одного из методов оценки материально-производственных запасов, израсходованных в производственном процессе, - ЛИФО, ФИФО, средней. В учетной политике описываются методы оценки приобретенных материалов - по фактической себестоимости или по учетным ценам; методы оценки готовой продукции - по фактической полной или неполной производственной себестоимости или по нормативным затратам (с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). Использование плановой, или нормативной, себестоимости для оценки готовой продукции является одним из элементов системы «стандарт-кост», весьма популярной в западном управленческом учете.

В учетной политике фиксируется перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, учета и финансирования ремонта основных средств. Очевидно, что все эти вопросы являются прерогативой управленческого учета, так как напрямую связаны с производственным учетом и калькулированием себестоимости продукции.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» [6] определяет состав доходов в зависимости от характера, условий получения и осуществления направлений деятельности организации. Этот документ определяет условия и порядок определения и признания выручки от реализации.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» [7] определяет состав расходов по обычным видам деятельности, к которым следует относить издержки обращения торговых предприятий. Этот документ определяет классификацию расходов по элементам и по статьям затрат, а также порядок их признания в учете. Организациям дается право устанавливать перечень статей затрат самостоятельно. При этом возможно использование номенклатуры из основных статей издержек, предложенных Методическими рекомендациями от 20.04.95 №1-55-/32-2, с учетом изменений, предусмотренных ПБУ 10/99.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» имеет непосредственное отношение к вопросам составления сегментарной отчетности, что также является конечной целью бухгалтерского управленческого учета.

Наконец, в учетной политике организации описывается метод распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции (носителями затрат). Выбор метода распределения косвенных расходов является одним из принципов калькулирования - основы бухгалтерского управленческого учета.

В Плане счетов бухгалтерского учета [9] предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета, к реализации варианта учета двумя системами счетов. В частности, счета 30-39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтериями рекомендуется организовывать с помощью так называемых отражающих счетов (счетов-экранов). По существу предприятию предоставляется возможность организации управленческого учета в режиме автономии, т.е. в системе счетов, изолированной от счетов финансового учета.

Как было уже сказано выше, общепринятые правила бухгалтерского учета, определенные документами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики. При этом учитываются размер, специфика, отраслевая принадлежность предприятия. И это уже третий уровень системы регулирования бухгалтерского учета.

Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера, издаваемые государственными органами в качестве методологической поддержки бухгалтерского учета деятельности хозяйствующих субъектов. Мы полагаем, что управленческому учету этот уровень должен обеспечить возможность использования необходимых межотраслевых и отраслевых методических рекомендаций, положений и инструкций при его адаптации к особенностям обычной деятельности хозяйствующего субъекта.

Учитывая отраслевые особенности функционирования торговых организаций, при учете издержек обращения необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания [10]. Этот документ определяет единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства, одновременно предоставляя организациям право сокращать и расширять их перечень, а также порядок формирования финансовых результатов.

Четвертый уровень нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета включает корпоративные стандарты, внутренние инструкции и организационно-распорядительные документы, издаваемые непосредственно самим хозяйствующим субъектом. Данный уровень можно считать основным в процессе регулирования управленческого учета, поскольку не существует каких-либо государственных документов, обязывающих предприятия вести управленческий учет. Решение о необходимости организации и ведения управленческого учета принимает руководство предприятия.

В корпоративных стандартах предприятия определяются основы ведения управленческого учета, четко обозначаются цели и задачи его реализации, задействованные в этом процессе средства и ресурсы, а также обстоятельно раскрывается содержание применяемых терминов и процедур их использования; установливается состав ответственных за его ведение, определяются источники и адресаты информации.

На основании разработанных и утвержденных корпоративных стандартов составляются инструкции для работников бухгалтерии и смежных управленческих служб, в функции которых входит ведение управленческого учета. В этих инструкциях особенно важно подробно и четко описать состав и методику формирования показателей, формы документоносителей; задать степень точности вычислений и применяемые калькуляционные единицы (как правило, денежные, трудовые и натуральные); установить периодичность и технологию сбора, хранения, обработки и выдачи информации и т.д.

Содержание организационно-распорядительных документов раскрывает статус управленческого учета на предприятии, определяет его легитимность, степень ответственности должностных лиц за его ведение. Кроме того, в них прописываются технические аспекты организации и ведения управленческого учета, такие как график документооборота, порядок ведения архива документов и т.д.

Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют какие-либо преграды для развития бухгалтерского управленческого учета. Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на предприятиях с учетом ранее накопленного опыта и традиций.