Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», принятый 21 ноября 2003 года и подписанный Президентом РФ 8 декабря 2003 г., значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный кодекс двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления. Изменения и дополнения потребуют еще длительного осмысления и проверки правильности избранного варианта криминализации правоприменительной практикой и социальными последствиями такой практики. Но уже сейчас с позиции доктрины уголовного права можно подвести некоторые итоги развития уголовного законодательства о налоговых преступлениях, попытаться ответить на вопрос, почему произошли изменения и что они повлекут за собой.

Прежде всего обращает на себя внимание унификация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст.ст. 198 и 199 УК РФ). Произошло расширение правового поля их действия за счет включения в предмет преступлений денежных средств, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов. Законодатель отказался от специального, предусмотренного для налоговых преступлений, случая освобождения от уголовной ответственности [54, с.62].

Действующий Уголовный кодекс РФ предусматривает ответственность физических лиц и организаций за уклонение от уплаты налогов (ст. ст. 198 и 199).

При расследовании налоговых преступлений необходимо различать:

а) объект налогообложения, в качестве которого фигурируют: доходы (прибыль), стоимость имеющихся товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты, предусмотренные законами о налогах и сборах;

б) налоговую базу - сумму (в денежном выражении), с которой взимается налог;

в) налоговую ставку - долю, изымаемую из налогооблагаемой базы.

В ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения гражданина от уплаты налога в крупном размере, каждая из которых представляет собой самостоятельный состав преступления: а) непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; б) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Квалифицирующие признаки изложены в ч.1 ст. 198 УК РФ. В соответствии со статьей 2 Федерального закона № 383-ФЗ от 29.12.2009 (далее Закон № 383-ФЗ) Это совершение преступления лицом, ранее судимым за неуплату налогов, либо совершения преступления в особо крупном размере.

В соответствии с примечанием к данной статье рассматриваемое преступление признается совершенном в крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Ст. 198 УК РФ позволяет привлекать к уголовной ответственности за уклонение от уплаты всех видов налогов, уплачиваемых физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей: налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, акцизов, единого сельскохозяйственного налога, налога на имущество и др.

Диспозиция ст. 199 УК РФ содержит на два способа уклонения организации от уплаты налогов в крупном размере (признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10000000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,: а) путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах; б) путем скрытия других объектов налогообложения. В ч.2 ст. 199 УК РФ указаны квалифицирующие признаки названного преступления. В частности, речь идет о тех же деяниях, совершенных в особо крупном размере.

Таблица 1. Изменение в НК для совершенных преступлений в 2010 г.

При этом при применении положений статьи 2 Закона № 383-ФЗ необходимо учитывать положения части 1 статьи 10 УК РФ, в соответствии с которой уголовный закон, устраняющий преступность деяния (так называемая «декриминализация»), смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу. В силу указанных положений УК РФ, статья 2 Закона № 383-ФЗ, устраняющая преступность уклонения от уплаты налогов (неисполнения обязанностей налогового агента) в прежних размерах, делает невозможным привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (неисполнение обязанностей налогового агента), если таковые деяния были совершены до 01.01.2010, но в суммах, меньших 600 000 рублей для физических лиц и 2 000 000 рублей для юридических лиц.

Способы уклонения от уплаты налогов совпадают с теми способами, что были предусмотрены и ранее. Это непредставление декларации или иных документов либо представление указанных документов, содержащих ложные сведения. Законодатель отказался в диспозиции ст. 199 УК РФ от указания на такой способ совершения преступления, как «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах». Новые редакции налоговых преступлений не содержат указания на «иной способ» совершения преступления. Несмотря на сходство способов совершения преступления, имеются некоторые особенности, связанные с характером документов, представляемые в налоговые органы.

Декларация подается в налоговую инспекцию физическими лицами, в том числе предпринимателями о доходах физического лица (ст. ст. 227 и 228 НК РФ), предпринимателями, перешедшими на уплату упрощенной системы налогообложения (ст. 346.23 НК РФ), лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса (ст. 370 НК РФ). Следовательно, есть все основания говорить об уголовной ответственности физического лица в случае уклонения им от уплаты перечисленных и иных налогов, требующих подачи такой декларации. Организации (юридические лица) также подают декларации по итогам отчетных периодов и налогового периода.

В ст. ст. 198 и 199 УК РФ говорится и об иных документах, представляемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах. К иным документам, в частности, относятся расчеты по уплате налога. Такие расчеты представляются, например, по единому социальному налогу (первый квартал, полугодие и девять месяцев).

Возбуждение уголовного дела - обязательная стадия уголовного процесса, которая начинается с поступления заявления, сообщения о преступлении к уполномоченному на ее рассмотрение лицу и заканчивается принятием процессуального решения о возбуждении уголовного дела или отказ от него. Согласно ст. 144 УПК РФ эта стадия может длиться не более трех суток, в исключительных случаях - 10 суток. Кроме того, при необходимости проведения документальных проверок или ревизий прокурор вправе по ходатайству следователя или дознавателя продлить этот срок до 30 суток.

Возбуждение уголовного дела должно быть своевременным и обоснованным. Соблюдение этих требований способствует успешному раскрытию преступлений, их пресечению и предупреждению средствами и методами уголовного процесса, укреплению законности и правопорядка.

Наиболее часто поводом к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налогов является обнаружение признаков такого преступления органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям. Наряду с указанными существует следующие источники информации: 1) лица, не участвовавшие в совершении преступления, но обладающие сведениями о нем; 2) лица, которые осведомлены о финансово- хозяйственных операциях, но не имеют представления об их криминальной сути; 3) лица, принимающие участие в совершении преступления наряду с основными исполнителями; 4) лица, которым стало известно о признаках преступления в силу их служебного положения (ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссии).

Признаки состава преступления, требующие проверки могут быть явными и неявными. К первой категории относятся: явное противоречие между реальной финансово-хозяйственной деятельностью и ее отражением в документах бухгалтерского учета; несоответствие записей в разных бухгалтерских документах: учетных и первичных, отчетных и учетных; уничтожение бухгалтерских документов. Неявные признаки налогового преступления можно расценить и как следствие непрофессионализма и небрежности финансово-счетных работников.

Содержание первоначального этапа расследования определяются способом (гласным или негласным) получения сведений о признаках налогового преступления.

При поступлении информации из официальных источников проверочные действия имеют комбинированный характер (следственные действия и оперативные мероприятия).

Для возбуждения уголовного дела могут быть предложены в качестве проверочных гласных действий следующие мероприятия:

• Проверочные ревизии, аудиторские проверки по заданию ОНП СУ

• Осуществление запросов и проверок (выездных и камеральных) налоговой инспекцией, ОНП СУ, осмотр документов;

•   Осмотр помещений сотрудниками ОНП СУ;

• Проведение «контрольных закупок» сотрудниками ОНП СУ, получение этими лицами образцов сырья, продукции, полуфабрикатов;

• Получение ими же, а также следователем объяснений от должностных или материальных лиц и др.;

•   Истребование документов.

После возбуждения уголовного дела первоначальными и последующими следственными действиями являются: выемка документов, допросы лиц, обыски, осмотры, назначение экспертиз.

В ходе проверочных и следственных действий обязательно должны предприниматься меры, направленные на то, чтобы обеспечить сохранность документов, имеющих отношение к совершенному преступлению.

Особое внимание при гласной проверке первичных материалов следует уделять нейтрализации возможного противодействия. От виновных можно ожидать уничтожения документов и вещественных доказательств; инсценировки несчастных случаев, сокрытие нелегального бизнеса.

Если первичная информация была получена негласным путем, то ее проверка осуществляется скрытно, в рамках оперативно-розыскной деятельности.

В соответствии с поправкой в статью 151 УПК РФ с 2011 года (в части уголовных дел, возбужденных с 01.01.2011) предварительное расследование уголовных дел, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ (налоговые преступления) будет осуществляться следователями Следственного комитета при прокуратуре РФ. В настоящее время предварительное расследование в отношении указанных выше налоговых преступлений осуществляют следователи органов внутренних дел.