Налоговый учет доходов, не учитываемых для налогообложения, полученных в качестве целевого финансирования

Целевое финансирование – это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ). Налогоплательщиками в целях гл. 25 НК являются российские и иностранные организации, имеющие статус юридического лица. К средствам целевого финансирования относятся:

- средства бюджетов, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете бюджетного учреждения;

- гранты;

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;

- средства дольщиков в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья;

- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций – членов общества;

- другие.

Средств целевого финансирования должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом.

Налогоплательщики – получатели указанных целевых средств обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (финансирования).

Основным нормативным документом по учету целевых средств является Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, которое применяется в отношении государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление данной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Стоимость таких активов определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

Согласно ст. 78 БК РФ организация должна вернуть бюджетные средства, если она использовала их не по назначению или не использовала в срок. При использовании не по назначению сумма целевого финансирования включается в состав внереализационных доходов в тот момент, когда получатель средств фактически нарушил условия их получения (использовал средства не по целевому назначению).

Целевое финансирование и целевые поступления на основании ст. 251 НК РФ не признаются доходами для целей налогообложения прибыли. Необходимым условием применения ст. 251 НК РФ к полученным целевым средствам является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Если у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, раздельный учет отсутствует, то указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. Это требование не распространяется на получателей бюджетных средств, отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Раздельный учет начинается с составления сметы. Налоговый учет можно условно разбить на две части. Во-первых, это раздельный учет целевых поступлений. И во-вторых - раздельный учет расхода целевых средств. Расходы по уставной деятельности отражаются на счете 20, субсчет "Расходы по целевому финансированию". Расходы, так же как и доходы, отражают для каждой целевой программы. Сделать это можно, создав субсчета второго уровня.

Целевые поступления показывают на счете 86 "Целевое финансирование". Здесь можно открыть два субсчета: "Целевое финансирование, учитываемое в базе по налогу на прибыль" и "Целевое финансирование, не учитываемое в базе по налогу на прибыль". Это делают, если у организации есть целевые поступления, облагаемые налогом. В частности, когда какие-то средства были использованы не по назначению. А вот отдельные субсчета для каждой целевой программы надо открыть обязательно. Иначе будет трудно проследить расходование каждого вида целевых средств.

В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового учета, разработанных Федеральной налоговой службой России для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, в частности Регистр учета поступлений целевых средств.

Данный регистр имеет следующие графы: дата операции, наименование операции, первичный документ, сумма, условия получения целевых средств. 

Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках целевого финансирования, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других. В регистре отражаются средства по каждому факту их поступления в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг. Ведение регистра учета поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены, для финансирования капитальных расходов или текущих.

В отдельных случаях законодательством четко определена специфика учета активов, приобретенных за счет целевых средств. В частности, это относится к объектам основных средств, приобретенным (созданным) за счет средств целевого финансирования. Несмотря на то что данные объекты не исключаются из состава амортизируемого имущества, амортизации они в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат.

То есть существует различный подход к начислению налоговой и бухгалтерской амортизации, так как ПБУ 6/01 не содержит требования о не начислении амортизации на объекты, приобретенные за счет целевых средств.

Информации о целевых поступлениях и их использовании находит отражение в Декларации по налогу на прибыль. Согласно Инструкции по заполнению Декларации для этого предназначен лист «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». В отчете отражается движение средств целевого финансирования, сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок.

Использованные не по назначению или не использованные в установленный срок доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель нарушил условия их получения. При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ. Основными являются следующие: предварительная оплата; залог или задаток; взносы уставный капитал; взносы участников товарищества; средства, поступающие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору; средства, полученные по договорам кредита или займа; имущество, полученное российской организацией безвозмездно от учредителя, чья доля более 50 процентов; в виде сумм процентов, полученных в качестве возврата излишне уплаченных налогов; имущество в рамках целевого финансирования.

В налоговом учете доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисле­ния налога на прибыль. Предусмотренный НК список не учитываемых доходов шире списка в бухгалтерском учете, поэтому возможно возникновение поступлений, яв­ляющихся доходами в бухгалтерском учете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль.

Из вышеприведенного перечня доходов, не учитываемых для целей налогообложения, наиболее распространенными являются доходы:

В виде имущества, полученного в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером). Учет ведется с использованием счета 75. Объекты имущества, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в стоимость товарно-материальных ценностей включаются фактичес­кие затраты организации на доставку и доведение их до со­стояния, пригодного для использования, а в налоговом учете – не все такие затраты. Основные средства, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете принимаются по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

В виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Особенность налогового учета у заимодавца заключается в том, что сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода. Заемщику, в зависимости от срока учитывает такие средства на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В налоговом учете у заемщика займы не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом.

В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, кроме вознаграждения. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению комиссионер, принявший согласно договору комиссии товары на реализацию, учитывает их на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

В виде целевого финансирования. К таким средствам относят: средства бюджетов, внебюджетных фондов; гранты; инвестиции; средства дольщиков и другие. Средств целевого финансирования должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом. Налогоплательщики – получатели указанных целевых средств обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений. Бухгалтерский учет таких средств осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование». Объекты амортизируемого имущества, приобретенные за счет целевых средств, не подлежат амортизации, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. Адамов Н.А. Организация бухгалтерского и налогового учета деятельности заказчика (застройщика). // Все для бухгалтера. – 2005. – №17(161). – С. 14-20.

2. Анищенко А. Договор займа: учет и налогообложение. // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2006. – №50. – С. 1-4.

3. Бабаев. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов. – М.: Вузовский учебник, 2003. – 525с.

4. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. – М.: ФИЛИНЪ, 1998. – 432с.

5. Бошнякович М.Г. Ведение налогового учета. // Все для бухгалтера. – 2005. – №2(146). – С. 43-51.

6. Бошнякович М.Г. Налоговый учет на предприятиях специализирующихся на оказании услуг. // Все для бухгалтера. – 2004. – №6(126). – С. 26-34.

7. Вагапова А. Задаток: бухгалтерский и налоговый учет. // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2006. – №51. – С. 1-5.

8.  Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. №14–ФЗ.

9. Гужелова Л.В. Учет вкладов в уставный капитал. // Главная книга. – 2005. – №9 – С. 48-54.

10. Елина Л.А. Предоставление займов юридическим лицам. // Главная книга. – 2005. – №4 – С. 64-66.

11. Жуков В.Н. Денежные займы и кредиты: учет у должника. // Советник бухгалтера. – 2006. – №4. – С. 1-4.

12. Киселева И. Культура налоговых регистров. // Расчет. – 2006.–№10.–С. 1.

13.  Костюк Г.И., Романовская Л.П. Как сформировать регистры налогового учета. // Бухгалтерский учет. – 2002. – №7. – С. 1-13.

14. Лермантов Ю.М. О составе доходов для целей налогообложения прибыли. // Все для бухгалтера. – 2006. – №18(186). – С. 27-33.

15.  Лупикова Е.В, Пашук Н.К. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для студентов. – Тюмень.: Издательство ТюмГУ, 2004. – 340с.

16. Лысенко С.С. В доходы комитента включается не вся сумма полученной выручке // Главная книга. – 2005. – №7 – С. 78-81.

17.  Макарьева В.И. Доходы, не учитываемые налогоплательщиком в целях налогообложения при методе начисления. // Налоговый вестник. – 2004. – №7. – С. 15-19.

18. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г. №146–ФЗ.

19. Островенко Т.К., Гренев Г.Д. Регистры учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/02. // Все для бухгалтера. – 2004. – №3(123). – С. 4-17.

20. Пирогова Г.В. Разработка налогоплательщиком аналитических регистров налогового учета. // Налоговый вестник. – 2006 – №10. – С.1

21. Получение беспроцентного займа не влечет появления налогооблагаемого дохода. // Главная книга. – 2004. – №19 – С. 79-80.

22. Скробов Б.В. Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества. // Все для бухгалтера. – 2006. – №23(191). – С. 14-27.

23. Собашников С.В. Аналитический учет постоянных разниц в классификации и оценке доходов коммерческих организации. // Все для бухгалтера. – 2005. – №4(148). – С. 14-16.

24. Средства, полученные в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара на экспорт, авансом не является. // Главная книга. – 2004. – №17 – С. 89-90.

25. Федеральный закон от 21.11.1996г. N 129–ФЗ "О бухгалтерском учете".

26. Черняков А.Б. // "Налоговый учет для бухгалтера". – 2006. – №4. – С.1-2.

27. www.audit.ru

28. www.buh.ru

29.  www.gaap.ru

 

ПРИЛОЖЕНИЕ

 

Ведомость аналитического учета постоянных разниц в классификации и оценке доходов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» за 200_ г., руб.

Дата возникновения разниц	Вид актива или обязательства, в оценке которых возникла постоянная разница (счет бухгалтерского учета)	Образование постоянной разницы		Образование постоянной вычитаемой разницы
		Сумма	Сумма постоянного налогового обязательства	Сумма	Сумма постоянного налогового актива
				(   )	()
				(  )	()
Итого на конец года