Особенности доходов, не учитываемых для целей налогообложения, как объекта налогового учета

В налоговом учете доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисле­ния налога на прибыль. Предусмотренный ст. 251 НК РФ список не учитываемых доходов значительно шире списка средств, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете, поэтому возможно возникновение поступлений, яв­ляющихся доходами в бухгалтерском учете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль. Следовательно, подобные различия в классификации доходов будут приводить к возник­новению постоянных разниц.

Различия, вызванные несовпадением оценки доходов в бухгалтерском и налоговом учете, при­водят к возникновению постоянных разниц и об­разованию постоянных налоговых обязательств. Рассматриваемые различия возникают в случаях, если величина дохода, отраженного в бухгалтерс­ком учете, считается заниженной согласно требо­ваниям налогового законодательства.

Вообще, постоянные разницы – это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского учета, в частности:

– суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

– в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

– в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

– в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

– в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

– в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

– в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

– другие доходы.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, но иногда возникает необходимость уменьшить платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно в таком случае постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии со ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета» НК формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

На практике аналитический учет постоянных разниц ведется на выделенных субсчетах к соответ­ствующим счетам бухгалтерского учета. На сум­му постоянного налогового обязательства делает­ся запись по дебету счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68, суб­счет «Расчеты по налогу на прибыль», делается запись по дебе­ту счета 91, субсчет «Постоянная разница» и кре­диту счета 91, субсчет третьего уровня «Регулиру­ющий субсчет к субсчету «Прочие доходы» [23; с. 15]. Основными недостатками представленного порядка организации аналитического учета посто­янных разниц являются отсутствие взаимосвязи разницы со счетом учета активов или обязательств, в оценке которых возникла данная разница, а так­же наличие не предусмотренных планом счетов кредитовых оборотов по активным субсчетам к сче­ту 91 «Прочие доходы и расходы» в течение года. Обес­печение взаимоувязки данных по виду разницы с источником ее образования в системе субсчетов не возможно, так как это приведет к чрезмерному удлинению кодифи­кации счета 91. Для устранения отмеченных недостатков представляется целесооб­разным вести аналитический учет постоянных раз­ниц в специ­альной ведомости [23; с. 16], представленной в Приложении.

По мере необходимости при возникновении разниц в классификации и оценке других видов доходов воз­можно введение дополнительных строк. Та­кая ведомость ведется накопительно в течение от­четного года с возможностью подведения проме­жуточных итогов по окончании каждого отчетно­го периода. Преимуществами данной формы являются: наглядность, расчет в классификации и оценке доходов, возмож­ность отслеживания и расчета постоянных налоговых ак­тивов и обязательств.

При кассовом методе учета признание доходов производится в день поступления денег на счет в банке или в кассу налогоплательщика. В этом случае имеет место расхождение между правилами налогового и бухгалтерского учета, которое приводит к образованию временных разниц. Если произведена предоплата, то возникает налогооблагаемая разница, вследствие которой формируется отложенный налоговый актив. Если раньше осуществлена отгрузка, а оплаты еще не было, то существует вычитаемая разница и отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту одноименного счета 77, а погашение – по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, а погашение – по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Чаще всего на практике мы сталкиваемся со следующими видами доходов, не учитываемых при определении налоговой базы [17; с. 16], рассмотрим их подробнее:

-  имущество, имущественные права, работы или услуги, полученные в виде предоплаты, при использовании метода начислений;

-  имущество, имущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации от учредителей;

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

-   имущество, полученное по договорам кредита или займа;

- имущество, полученное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязанностей по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в связи с возмещением в счет произведенных затрат, если они не подлежат включению в состав расходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Это ограничение не распространяется на комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

-   имущество, полученное в рамках целевого финансирования.