Применение векселей в целях оптимизации НДС

Возможные техники использования векселей в хозяйственной жизни отдельных стран и мира в целом не ограничены, однако нам хотелось бы более подробно остановиться на конкретных примерах использования схем с участием векселей в нашей стране.

Как уже упоминалось, очень часто в оплату товаров, работ или услуг реализующая сторона принимает от покупателя либо его собственный вексель, либо вексель третьего лица (банковский или нет), передаваемый посредством бланкового или обычного индоссамента.

Налогообложение у реализующей товары стороны. В соответствии с положениями п. 2 ст. 167 НК РФ, моменты реализации товаров для целей НДС у реализующей стороны, по общему правилу политики по оплате, связываются с моментом прекращения встречного обязательства покупателя, непосредственно связанного с передачей товаров, выполнением работ или услуг. Под действие указанного правила подпадают случаи расчетов векселями третьих лиц, поскольку их передача, обычно, и означает прекращение встречного обязательства по оплате товаров.

Вместе с тем, НК РФ устанавливает специальное правило для определения моментов реализации в том случае, когда расчеты осуществляются путем выдачи продавцу собственного простого векселя покупателя. При этом, согласно положениям п. 4 ст. 167 НК РФ, момент реализации для целей НДС связывается у реализующей стороны с оплатой этого векселя или передачей его по индоссаменту третьему лицу.

Указанные правила определения моментов реализации по НДС, в принципе, устраивают сегодня налогоплательщиков. К ним приспособились. Тем более, что специальное правило, установленное п. 4 ст. 167 НК РФ, фактически означает отсрочку начисления налога у первого векселедержателя на все то время, пока вексель у него находится. Однако правила, установленные НК РФ в части порядка отнесения сумм налога к вычету у стороны, приобретающей товар, и рассчитывающейся векселем (собственным или чужим), являются более жесткими.

Вычеты при расчетах собственным векселем. В случае расчета путем выдачи собственного векселя, согласно положениям п. 2 ст. 172 НК РФ, отнесение сумм налога к вычету у принимающей товар стороны возможно лишь исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Экономически эта ситуация означает следующее. Во-первых, названные положения нарушают принцип «зеркальности» НДС. Ведь суммы налога, начисленные реализующей стороной к уплате и суммы, отнесенные принимающей товар стороной к вычету, могут не совпадать вследствие того, что вексель может быть оплачен не полностью, либо вообще не оплачен.

Во-вторых, нарушается «синхронность» НДС во времени, если первый векселедержатель индоссировал вексель. В момент индоссирования векселя реализующая товар сторона начисляет налог к уплате, в то время, как принимающая сторона не может поставить налог к вычету до момента оплаты собственного векселя. Срок обращения векселя может быть достаточно велик. Но на все время оборота векселя по индоссаментам и до момента его оплаты государство получает беспроцентный «кредит» в размере налога, начисленного к уплате реализующей товар стороной, и запрещенного к вычету у стороны, принимающей.

В-третьих, указанное правило отнесения суммы налога к вычету ставит налоговое бремя векселедателя в зависимость от обстоятельств совершенно иной сделки, нежели та, которая порождала объект налогообложения. Налоговый вычет по приобретенным товарам, работам или услугам, поставлен в зависимость от обстоятельств сделки по оплате векселя, которая в принципе не может иметь материально-правовой связи с оплатой товаров. К тому же, неоплата векселя может случиться по обстоятельствам, не зависящим от векселедателя (например, вексель попросту не будет предъявлен к платежу). В этом случае названное правило вступает в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах и нарушает само определение налога, как индивидуального бремени налогоплательщика.

В НК РФ оказались специально не прописаны случаи выдачи покупателем товаров векселей переводных или домицилированных, которые оплачиваются не самим векселедателем. Поэтому следует исходить из того, что специальных норм в отношении таких векселей законодатель не установил. Поскольку ст. 172 НК РФ формально связывает налоговый вычет у покупателя товаров с «суммами, фактически уплаченными им (то есть, покупателем товаров) по собственному векселю», то расчеты векселями, которые по условиям вексельного обязательства оплачиваются не векселедателем, а иным лицом (переводные и домицилированные простые векселя), подпадают под общие правила, определяющие моменты вычетов. Как было сказано выше, эти правила связывают момент вычета с моментом прекращения обязательства по оплате товаров при условии предъявления сумм налога и принятия приобретенного товара к учету.

Однако, нормы п. 45 Методических Рекомендаций МНС по применению гл. 21 НК РФ (утв. Приказом МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447) гласят о том, что векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, оплачиваемый третьим лицом (переводный акцептованный, авалированный или домицилированный) имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом). Указанные положения Рекомендаций, по сути, означают, что вычет налога у векселедателя ставится в зависимость не от факта оплаты им выданного собственного векселя, а от обстоятельств сделки, лежавшей в основании акцепта, аваля или домицилирования. Но НК РФ не разграничивает в указанном вопросе векселя простые и переводные и не связывает налоговый вычет с обстоятельствами сделки, лежавшей в основании аваля, акцепта или домициля по векселю. Ввиду этого подобное толкование норм закона на уровне подзаконного акта представляется трудно применяемым в связи с противоречием положениям п. 1 ст. 4НКРФ.

Вычеты при расчетах векселями третьих лиц. В случаях, когда покупатель товара рассчитывается векселем третьего лица, также возникают определенные сложности в понимании закона. Так, в соответствии с положениями абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ, сумма налога, которая может быть отнесена к вычету, определяется не в соответствии с ценой приобретаемого товара, а исходя из «балансовой» стоимости векселя, переданного в счет оплаты товаров. Налоговый вычет прямым образом поставлен в зависимость от данных бухгалтерского учета и определяется по сути дела не налоговым законодательством, а законодательством о бухгалтерском учете. Этот вычет зависит от обстоятельств сделки по приобретению векселя, не имевшей отношения к объекту налогообложения.

Есть и еще одно ограничение на случай расчетов векселями третьих лиц. Как сказано в НК РФ, в том случае, если вексель третьего лица приобретен «в обмен» на собственные векселя покупателя, то вычет возможен исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственным векселям. С позиций налогового права это правило содержит те же пороки, что и правило о вычете в пределах балансовой стоимости векселя.

П. 45 Методических рекомендаций МНС по применению гл. 21 НК РФ гласит, что налогоплательщик, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога при условии, что указанный вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае, как сказано в Рекомендациях, сумма налога принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Если вексель был «финансовый» и был приобретен за деньги как «финансовое вложение», то, согласно Рекомендациям, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных за вексель денежных средств.

Указанные нормы Рекомендаций не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах и при этом не соответствуют нормативно-правовым актам, регулирующим бухгалтерский учет, по правилам которого и определяется «балансовая» стоимость векселя. Законодательство о бухгалтерском учете не ставит «балансовую» стоимость приобретенного векселя третьего лица, принимаемую для целей бухгалтерского учета, в зависимость от факта отгрузки товаров или уплаты денег за этот вексель. Для целей формирования «балансовой» стоимости во внимание принимается договорная цена этого векселя. Ввиду этого названные положения Рекомендаций МНС также не могут применяться, как противоречащие положениям п. 1 ст. 4 НК РФ.

Таким образом, в вопросах отнесения сумм налога к вычету при расчетах векселями налоговое законодательство создало для налогоплательщика две основные проблемы:

·   проблему «отложенного» вычета по налогу (при расчетах собственными векселями);

·   проблему «балансовой» стоимости отчуждаемого векселя (при расчетах векселями третьего лица).

Это, в свою очередь, порождает различные «схемы», направленные на устранение неблагоприятных последствий отсрочки вычета и на «корректировку» балансовой стоимости приобретаемого векселя третьего лица. Вместе с этим, проблематика вычетов при расчетах собственными векселями тормозит сегодня развитие вексельных форм расчетов, порождая все новые объемы непогашенных долгов.

Решение проблемы отложенного вычета. Современные «схемы», нацеленные на решение проблемы отложенного вычета, построены на той посылке, чтобы создать налоговые последствия, свойственные для расчетов деньгами или векселями третьих лиц, а итоговые гражданские последствия такие же, как и при расчетах путем выдачи собственных векселей. При этом центральная идея названных «схем» состоит в том, что денежные средства возвращаются в исходную точку.

Одна из наиболее распространенных задач, решаемых сегодня в рамках налогового планирования, состоит в том, как покупателю оставить у себя «живые» деньги, одновременно рассчитавшись с поставщиками, не потеряв при этом право на вычет НДС по приобретаемым у поставщиков товарам. Исходное условие состоит в том, что у покупателя есть свои деньги.

Существует несколько вариантов схемотехнического решения названной задачи. Один из них, самый простой и не самый хороший, состоит в следующем. Покупатель уплачивает деньги поставщику в оплату товаров. Вслед за этим заключает с поставщиком встречный договор «о приобретении векселя», в силу которого поставщик на эти же деньги приобретает собственный вексель покупателя по номиналу. Казалось бы: создан прецедент денежного расчета за товар, что дает право на вычет налога, деньги вернулись покупателю, итоговый гражданско-правовой результат состоит в том, что поставщик получил собственный вексель покупателя, выдача которого не была связана с оплатой товаров, работ или услуг, а деньги вернулись к покупателю. Но есть проблемы. Во-первых, покупатель должен доверять поставщику как себе, и поставщик не должен иметь ограничений по операциям с расчетным счетом с тем, чтобы деньги, после их зачисления на расчетный счет поставщика, не «ушли» в сторону. Во-вторых, специфика договора «о приобретении векселей», скорее всего, потребует применения к отношениям сторон положений о займе, что делает указанные сделки трудно осуществимыми систематически. Вдобавок к этому при выдаче векселя «номинал в номинал» создается почва для разговоров о притворности сделки займа ввиду того, что, полученный под собственный вексель заем, оказывается взятым под нулевые проценты. В-третьих, названная схема ущемляет поставщика по сравнению с режимом выдачи покупателем своего векселя напрямую, поскольку поставщик отражает реализацию (и начисляет налог к уплате) по мере получения денег (политика по оплате), но после передачи денег обратно покупателю под его вексель, лишается реальных источников для уплаты налога.

В целом, указанная «схема» снимает все вопросы по части обоснованности налогового вычета.

В рамках модификации названной схемы иногда вместо уплаты реальных денег пытаются прибегнуть к зачету встречных денежных требований, яко бы образованных вследствие сделки купли-продажи товаров и встречной сделки «о приобретении векселя», при этом не прибегают к реальному денежному платежу. Такой вариант видится нам довольно опасным по двум причинам. Первая в том, что без реальной передачи денег выдача векселя по сделке «о приобретении векселя» будет безосновательной. Вторая причина в том, что через зачет встречных требований довольно легко доказывается взаимосвязанность двух названных договоров. Это позволяет говорить о том, что и сделка «о приобретении векселей» и сделка зачета носят притворный характер и лишены предпринимательских целей, поскольку их истинными целями является обоснование налогового вычета у покупателя-векселедателя. В схеме, когда за товар уплачиваются (а затем возвращаются покупателю) реальные деньги, обосновать такую взаимосвязь довольно проблематично. В этом случае пришлось бы признавать недействительным и договор купли-продажи товара, что совершенно не стыкуется с интересами налоговых органов.

Несколько более корректно выглядит другая «схема» из этой же группы, которая реализуется с участием коммерческого банка. Согласно идее этой «схемы» покупатель за имеющиеся у него деньги приобретает у коммерческого банка простой вексель, выдаваемый банком. Далее, вексель банка (как вексель третьего лица) передается от покупателя поставщику в оплату приобретаемых товаров. После этого поставщик возвращает покупателю вексель банка по сделке купли-продажи ценных бумаг, но на условиях «оплаты» со стороны покупателя путем выдачи им собственного векселя. Таким образом, расчеты за товары осуществлены векселем третьего лица с реальной его передачей, и налоговые последствия наступают в соответствии с этим. Но гражданские последствия таковы, что поставщик остается с векселем покупателя. Далее покупатель должен вернуть вексель банка в банк, а себе возвратить свои деньги. Делается это обычно либо путем предъявления векселя к оплате, либо путем досрочного выкупа банком своего собственного векселя. Впрочем, отношения с банком это уже дело техники. В отсутствие реальных денег у покупателя встречаются варианты этой «схемы» в виде «вексельного кредита» со стороны банка с последующим зачетом встречных требований, либо в виде сделки «покупки» векселей у банка с отсрочкой платежа, также с последующим зачетом встречных требований.

Преимущества названной «схемы» по сравнению со «схемой» прямого денежного платежа поставщику очевидны. Во-первых, налоговые последствия те же, что и при расчетах деньгами, за той лишь разницей, что следует принимать во внимание ограничения, вытекающие из «балансовой» стоимости векселя банка. Итоговые гражданские последствия такие же, что при расчетах своим векселем. Во-вторых, нет риска «ухода» денег от поставщика в сторону, поскольку денег поставщику не передается. В-третьих, вся цепочка сделок может быть осуществлена весьма оперативно в течение нескольких часов за одним столом в банке без риска утраты векселя, что не маловажно. В-четвертых, также как и при денежных расчетах, налоговым органам крайне тяжело будет обосновать связанность сделок купли-продажи товара и обратного выкупа векселя банка покупателем товаров. В-пятых, в указанной схеме в определенной степени может быть сглажен еще один неприятный момент, связанный с тем, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ рассчитывается отдельно. Это одна из причин, которая затрудняет поставщику отчуждение покупательского векселя с дисконтом, а покупателю затрудняет выдачу поставщику дисконтного векселя, если ни тот, ни другой не имеют доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Конечно, указанная «схема» с использованием векселя банка также не лишена недостатков. Главным из них остается тот, что поставщик вновь лишен реальных источников для уплаты налога в бюджет, поскольку на руках у него остался всего лишь вексель поставщика, а налог начислен к уплате. Вдобавок, такая схема ставит довольно жесткие временные рамки заключения и исполнения обеих договоров: сначала расчет за товары векселем банка и только потом обратная передача векселя банка покупателю и выдача собственного векселя покупателя. В противном случае будет иметь место расчет векселем третьего лица, полученным «в обмен на собственный вексель».

«Схемы» связанного финансирования могут быть реализованы и в условиях, когда у покупателя нет «живых» денег. Частично мы уже сказали об этом, говоря о том варианте, когда покупатель в отношениях с банком прибегает либо к вексельному кредиту, либо к отсрочке платежа за приобретенный банковский вексель. Но есть и другие варианты решения. Например, покупатель товаров может занять у банка денег, выдав ему свой собственный вексель. После чего рассчитаться этими деньгами с поставщиком. Поставщик, после перечисления денег, приобретает у банка вексель покупателя. Таким образом, итоговый гражданско-правовой результат такой же, как и при выдаче поставщику простого векселя покупателя, при этом деньги вернулись в банк. Но налоговый режим по НДС соответствует денежному расчету за товары. В указанной схеме нет встречных сделок в отношениях покупатель-поставщик, ввиду чего правовая защищенность «схемы» с точки зрения притворности целей почти абсолютная.

Недостатки схемы все те же: дефицит реального источника для уплаты начисленного налога у поставщика, если все перечисленные ему деньги будут направлены на выкуп векселя покупателя, ограничения по расчетному счету поставщика, недоверие поставщику со стороны покупателя и недоверие к обоим этим лицам со стороны банка.

С проблемой недоверия сложнее, но дефицит источника для уплаты налога у поставщика восполняется довольно просто. Для этого в модификациях «схемы» возможно часть стоимости товара оплатить не заемными, а собственными деньгами покупателя. При этом часть собственных денег покупателя теоретически не может превышать 1/6 стоимости всего товара, а практически может быть значительно меньше.