Особенности исчисления налога на добычу различных видов полезных ископаемых

За время применения НДПИ как в судебной, так и в правоприменительной практике выявились концептуальные проблемы применения гл. 26 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345z3J> «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса РФ, а также различные подходы к их решению.Одним из самых дискуссионных положений гл. 26 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345z3J> НК РФ является само понятие полезного ископаемого, которое определено как продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, соответствующая определенным стандартам. То есть объект налогообложения по НДПИ должен возникать при извлечении из недр минерального сырья, а исчисление налоговой базы по данному налогу должно осуществляться в отношении продукции, впоследствии полученной из данного минерального сырья. Представляется, что такое замысловатое определение понятия «полезное ископаемое», данное законодателем в абз. 1 п. 1 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD756D384Az0J> НК РФ, обусловлено несколькими обстоятельствами. Во-первых, фискальными интересами государства, ради удовлетворения которых вообще вводятся налоги, так как стоимость продукции, полученной из минерального сырья, существенно выше стоимости самого минерального сырья. Соответственно, сумма НДПИ будет значительно выше при уплате налога со стоимости продукции, полученной из минерального сырья. К тому же определить реальную стоимость минерального сырья, не прошедшего первичной обработки, сложно, а в ряде случаев практически невозможно. Во-вторых, признание добытым полезным ископаемым, добыча которого обусловливает возникновение объекта налогообложения, самой готовой продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров также не могло быть положено законодателем в основу определения понятия «полезное ископаемое», так как реализация недропользователями минерального сырья, не доведенного до соответствующей кондиции, вообще исключала бы возникновение объекта налогообложения по НДПИ и обязанности по уплате налога.

ВАС РФ при рассмотрении определения понятия «полезное ископаемое» в абз. 3 п. 1 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745z4J> Постановления заключил, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. ВАС РФ также указал, что поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2145z2J> НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).[1]

Иными словами, исходя из общего смысла гл. 26 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345z3J> НК РФ, если существующими стандартами в отношении производимой недропользователем продукции предусмотрено проведение операций не только по добыче, но и ее переработке, то такая продукция не признается объектом налогообложения по НДПИ. В то же время, по нашему мнению, в данном случае без ответа остались вопросы о том, чем следует руководствоваться в каждом конкретном случае, чтобы установить, являются те или иные операции операциями по добыче или операциями по переработке минерального сырья; что следует понимать под термином «добыча», принимая во внимание разнообразие видов добытых полезных ископаемых, технологий их добычи, а также то, что каждое месторождение какого-либо вида полезных ископаемых имеет свои уникальные особенности, отражающиеся на процессах его добычи и переработки.

В п. 2 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745zAJ> Постановления ВАС РФ отметил, что, определяя отдельные объекты НДПИ, суды должны учитывать, что на основании п. 3 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2F45zAJ> НК РФ в ряде случаев добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок). Следует отметить, что в данном случае ВАС РФ лишь воспроизвел норму НК РФ (частично переформулировав) и не дал какого-либо ее толкования. В то же время выбор примеров специальных видов добычных работ, взятых ВАС РФ из п. 3 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2F45zAJ> НК РФ, вряд ли можно назвать удачным. Так, название <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F46z7J> Постановления указывает, что оно должно быть посвящено налогообложению добычи полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости. В связи с этим вызывает недоумение приведение в качестве примера специального вида добычных работ сбора нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок, так как в соответствии с п. 2 ст. 338 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD77693C4AzBJ> НК РФ налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении[1].

Согласно п. 7 ст. 339 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2745z5J> НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 этой статьи <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2745zBJ>, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. ВАС РФ отметил, что данные нормы не могут означать, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению), но и к его дальнейшей переработке (п. 3 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82645z3J> Постановления). В отношении такого вывода Суда следует отметить следующее. Во-первых, ВАС РФ, рассматривая порядок определения количества добытого полезного ископаемого для целей налогообложения, делает вывод о том, в каком порядке и в каких пределах сведения лицензии на пользование недрами и технического проекта на разработку месторождения (которые упоминаются в п. 7 ст. 339 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2745z5J> НК РФ) учитываются при определении объекта налогообложения. В то же время объект налогообложения по НДПИ регулируется ст. ст. 336 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345zBJ> и 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2245zAJ> НК РФ. При этом в п. 3 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2F45zAJ> НК РФ содержится положение, согласно которому полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ. Однако при воспроизведении в абз. 1 п. 2 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745zAJ> Постановления п. 3 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2F45zAJ> НК РФ ВАС РФ исключил указание на сведения лицензии на пользование недрами[10].

Во-вторых, по сути, сведя на нет действие норм п. 3 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2F45zAJ> и п. 7 ст. 339 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2745z5J> НК РФ о применении сведений, содержащихся в лицензии на пользование недрами и техническом проекте разработки месторождения, ВАС РФ так и не дал ответа на вопросы о том, каким образом следует определять, предусматривает ли проект разработки месторождения осуществление операций, не относящихся к добыче, а также в отношении какой именно продукции должно быть определено количество добытого полезного ископаемого, если исходить из того, что проектом разработки месторождения предусмотрено осуществление операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого.

В отношении оценки стоимости добытых полезных ископаемых для целей исчисления налоговой базы по НДПИ (ст. 340 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2745zAJ> НК РФ) ВАС РФ делает следующие выводы (п. 4 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82645z1J> Постановления): оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2245zAJ> НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в п. 1 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745z6J> рассматриваемого Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в п. 2 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745zAJ> этого Постановления. В п. 4 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82645z1J> Постановления ВАС России отмечает также, что если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться пп. 3 п. 1 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2645z0J> и п. 4 ст. 340 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2545zAJ> НК РФ, т.е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Однако с учетом данных ВАС РФ разъяснений в п. п. 1 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745z6J> и <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82745zAJ> Постановления трудно, а в ряде случаев практически невозможно определить, что именно реализует налогоплательщик - добытое полезное ископаемое или продукцию более высокой степени переработки. И действительно, если следовать логике ВАС РФ, то ни соответствующие стандарты, ни техническая документация на разработку месторождения уже не играют существенной роли при определении объекта налогообложения, а каких-либо иных критериев в Постановлении <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F46z7J> не предложено.

Рассматривая основные положения гл. 26 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345z3J> НК РФ об объекте налогообложения, ВАС РФ не учел того, что на практике эти положения используются применительно к каждой конкретной ситуации, которая связана не с добычей полезных ископаемых вообще, но с добычей полезного ископаемого конкретного вида, перечень которых изложен в п. 2 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2145z1J> НК РФ. Однако в Постановлении <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F46z7J> вообще нет ссылки на положения п. 2 ст. 337 НК РФ. При этом п. 2 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2145z1J> НК РФ содержит больше чем просто перечень видов полезных ископаемых. Описание каждого вида добытого полезного ископаемого указывает на соответствующий уровень первичной обработки минерального сырья, с которым связывается объект налогообложения.

Исходя из того, как указан в п. 2 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2145z1J> НК РФ соответствующий вид добытого полезного ископаемого, должны применяться стандарты и положения технической документации на разработку проекта месторождения полезного ископаемого. Если в лицензии на пользование недрами предусмотрено проведение более глубокой переработки продукции, чем та, которая вытекает из наименования вида добытого полезного ископаемого в соответствии с п. 2 ст. 337 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2145z1J> НК РФ, то, по нашему мнению, такая продукция уже не может быть признана полезным ископаемым для целей обложения НДПИ.

Представляется, что именно такой подход к применению положений гл. 26 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345z3J> НК РФ вытекает из их взаимосвязанного толкования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о ключевом значении объекта налогообложения.

В п. 5 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683CA82645z4J> Постановления ВАС РФ отметил, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле п. п. 2 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD776F3B4AzDJ> и 3 ст. 340 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD776F3B4AzFJ> НК РФ не осуществляется, в связи с чем в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу п. 4 ст. 340 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAC2545zAJ> НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки. Такой вывод был очевиден для специалистов еще до принятия этого Постановления <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F46z7J>. Они отмечали, что неприемлемо начислять НДПИ на стоимость упаковки (тары), так как в таком случае с одного и того же количества добытого полезного ископаемого подлежат уплате различные суммы НДПИ вне связи с ценностью минерального сырья. Примечательно, но ранее, рассматривая судебные дела, связанные с применением гл. 26 <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B21E5E0C72CB330E47DB9F6782CB88ACDD75683FAB2345z3J> НК РФ, ВАС РФ занимал прямо противоположную позицию, отмечая, что после очистки, обработки сернокислым серебром, насыщения углекислым газом, а также розлива полезное ископаемое (минеральная вода) не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям стандарта, в связи с чем при реализации минеральной воды в бутылках оценка добытого полезного ископаемого должна осуществляться исходя из цены его реализации.

В заключение следует отметить, что, несмотря на недостатки указанного Постановления <consultantplus://offline/ref=2EA07CC675B6EAA35652072BA4C7F0F416B2165A0C72CB330E47DB9F46z7J>, его принятие должно сыграть положительную роль в дальнейшем развитии единообразной судебной практики по вопросам правового регулирования НДПИ. В то же время некоторые рассмотренные проблемы вряд ли могут быть полностью решены с помощью разъяснений ВАС РФ, так как суды не наделены действующим законодательством полномочиями по изменению и уточнению законодательных актов.