Налог на добычу полезных ископаемых и его элементы

С введением налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) были упразднены три различных обязательных платежа, уплачиваемых за пользование недрами, каждый из которых имел свои функциональные особенности и специфику правового регулирования. Так, с введением данного налога с 1 января 2002 г. были упразднены платежи за пользование недрами (добычу полезных ископаемых), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциз на подакцизное минеральное сырье (нефть, стабильный газовый конденсат, за исключением природного газа; а с 1 января 2004 г. был отменен и акциз на природный газ). Платежи за пользование недрами (добычу полезных ископаемых) были предусмотрены ст. 41 <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B2FCFF44725FAEC15D7BCFD04D36C13AB28E5679FB29Q5u8J> Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» и носили налоговый характер. Фактически данные платежи взимались за осуществление добычи полезных ископаемых уже после получения соответствующих лицензий [5]. Необходимо отметить, что отсутствие в Законе <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B2FCFF44725FAEC15D7BCFQDu0J> точно определенных ставок платежей за пользование недрами (добычу полезных ископаемых) нельзя было просто отнести к недоработкам законодателя, так как порядок установления, исчисления и уплаты данных платежей, закрепленный в Законе <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B2FCFF44725FAEC15D7BCFQDu0J> «О недрах», базировался на необходимости максимального учета объективных условий разработки каждого месторождения.

Замена трех платежей одним налогом - НДПИ - была обусловлена, во-первых, твердой позицией высших судебных инстанций в отношении необходимости комплексного устранения недостатков правового регулирования данных платежей, которые не могли быть ликвидированы без коренного пересмотра системы налогообложения недропользования, во-вторых, отсутствием эффективной реализации их функций.

В настоящее время можно констатировать, что при разрешении рассмотренной дилеммы законодатель пошел по пути универсализации налогового бремени, определив все существенные элементы налогообложения НДПИ в гл. 26 <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B5F2F844725FAEC15D7BCFD04D36C13AB28E567AFC2FQ5u8J> «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ. Однако подобное законодательное регулирование на практике привело к отсутствию дифференциации налоговой нагрузки в зависимости от объективных условий добычи полезных ископаемых, их количества и качества, что не позволило создать равные условия налогообложения для недропользователей, разрабатывающих различные месторождения полезных ископаемых. Данная ситуация стала крайне негативно влиять на развитие горнодобывающих отраслей промышленности, что вызвало ряд критических замечаний подобного законодательного регулирования.

Уплата НДПИ не предусматривает какого-либо встречного предоставления плательщику со стороны государства. Так, согласно положениям ст. ст. 336 <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B5F2F844725FAEC15D7BCFD04D36C13AB28E567AFC2FQ5u0J> и 337 <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B5F2F844725FAEC15D7BCFD04D36C13AB28E567AFC2EQ5u1J> НК РФ объект обложения НДПИ возникает при наличии уже добытых полезных ископаемых, то есть прошедших определенные стадии добычи и первичной переработки. Только после того, как полезное ископаемое извлечено из недр, прошло установленные стадии технологического процесса по его первичной переработке, а в ряде случае уже реализовано налогоплательщиком, только тогда возникает объект налогообложения. Причем уплате в соответствии со ст. 344 <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B5F2F844725FAEC15D7BCFD04D36C13AB28E567AFB22Q5uFJ> НК РФ налог подлежит не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Также НДПИ соответствует и другим указанным выше признакам налога. А именно: фискальные отношения, связанные с уплатой НДПИ, обусловлены длительностью процесса разработки месторождений полезных ископаемых; для уплаты НДПИ ст. 341 <consultantplus://offline/ref=9F5F9DD37764EC53FFF706C3C9612A5263B5F2F844725FAEC15D7BCFD04D36C13AB28E567AFB2FQ5uFJ> НК РФ установлен налоговый период - один календарный месяц, за который должны производиться исчисление и уплата НДПИ налогоплательщиком. НДПИ подлежит уплате налогоплательщиком вне зависимости от его воли, и при неуплате НДПИ в добровольном порядке НДПИ подлежит взысканию налоговыми органами путем применения государственного принуждения.

Также следует отметить, что в мировой практике можно выделить две основные модели налогообложения недропользования.

. Недропользователь помимо общих налогов, связанных с ведением предпринимательской деятельности (налоги на прибыль, доход, имущество и другие), уплачивает также специальные налоги на добычу, основным из которых является роялти (отечественным аналогом которого и является НДПИ).

. Недропользователь уплачивает общие налоги, связанные с ведением предпринимательской деятельности, и какие-либо специальные платежи за добычу полезных ископаемых не уплачивает.

Некоторые исследователи отождествляют роялти, применяемый в ряде зарубежных стран, с НДПИ. Представляется, что такое отождествление, с одной стороны, имеет определенные основания, так как и НДПИ, и роялти по своему назначению являются платой за пользование недрами, с другой стороны, является не совсем точным, так как НДПИ и роялти имеют некоторые принципиальные отличия. Например, роялти может устанавливаться как в денежной, так и в натуральной форме (в форме части добытых полезных ископаемых, передаваемой государству), а НДПИ уплачивается исключительно в денежной форме.

Следует отметить, что изъятие у недропользователя горной ренты в форме налога - НДПИ - является одной из необходимых гарантий соблюдения прав и законных интересов недропользователей. Как справедливо отмечает А.П. Балакина, гарантиями охраны частных интересов в сфере налогообложения являются принципы законодательного оформления налоговых отношений, предъявления к законодательству о налогах и сборах повышенных требований, особые правила вступления в силу законодательства о налогах, режим перехода налогового закона (для частных субъектов в случае изменения законодательства не в их пользу должен сохраняться определенный режим налогообложения)[7].

Таким образом, можно заключить, что установление налоговой формы изъятия горной ренты у недропользователя является существенной гарантией конституционных прав и свобод для пользователей недр. Представляется, что такое совершенствование должно быть направлено на дальнейшую дифференциацию налогового бремени недропользователей, максимальный учет, прежде всего, экономических особенностей разработки месторождений полезных ископаемых.