Основные этапы и методология проведения аудита

 

Аудиторская проверка организаций в общем случае включает следующие этапы:

) подготовительный этап;

) проведение аудита;

) заключительный этап.

Подготовительный же этап также включает в себя:

) подготовительную стадию планирования;

) непосредственное планирование аудита.

Основные этапы аудиторской проверки наличных денежных средств представлены на рисунке 1.

аудит бухгалтерская финансовая отчетность

Рис. 1. Основные этапы аудиторской проверки

 

На начальном этапе обеспечивается понимание аудиторской организацией деятельности аудируемого лица, основанное на предварительном получении сведений о предприятии, специфике и масштабах деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе в отношении выбора и применения учетной политики компании. Это является требованием стандарта N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", которое нужно выполнять в ходе всего процесса аудита.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор должен выбрать и выполнить аудиторские процедуры получения надлежащих достаточных аудиторских доказательств. Сбор аудиторских доказательств регламентирован Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства", утвержденный Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н.

Прежде чем приступить к проверке отчетности, аудитор составляет перечень тестов, с помощью которых проверяется система внутреннего контроля, и получает от работников бухгалтерии организации ответы на поставленные вопросы, которые позволяют выявить состояние внутреннего контроля и учета и определить, какие тесты необходимо включить в программу проверки. Эффективность средств внутреннего контроля (СВК) оценивается путем подсчета баллов, по каждой позиции теста. Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.

По результатам количества баллов оценка надежности СВК может быть определена как высокая, средняя и низкая.

Шаблоны таких тестов разрабатываются аудиторской фирмой и утверждаются внутрифирменными аудиторскими стандартами.

Отсутствие проверки надежности СВК снижает эффективность аудиторской проверки. И наоборот, правильная оценка СВК позволяет выдать более достоверную информацию руководству экономического субъекта по результатам аудита.

Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета во взаимосвязи с аудиторскими рисками позволяет определить основные направления аудита отчетности (план аудита) организации, объем и перечень процедур (программа аудита) с учетом специфики хозяйственной деятельности организации.

Отличия плана от программы аудита состоит в том, что программа представляет собой перечень процедур проверки и основана на плане аудита, а также содержит конкретные сроки выполнения и исполнителей, а также источники информации. В общем плане аудита определяется объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации руководству и аудиторского заключения.

Построение плана и программы аудита в разрезе сегментов бухгалтерской информации предполагает их дальнейшее исследование путем получения достаточных аргументированных аудиторских доказательств с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следующим этапом является планирование характера, масштабов и сроков проведения аудиторских процедур проверки отчетности, то есть составление программы аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

Заключительный этап аудита отчетности - обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита, с учетом требований ПСАД № 4 "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, определяется степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита разрабатываются рекомендации для устранения ошибок в учете и совершенствования системы бухгалтерского и налогового учета аудируемого участка.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки фиксируются в рабочих документах.

Рабочие документы аудитора составляются на всех этапах проверки и являются основанием для составления аудиторского заключения и отчета аудитора руководству аудируемого лица.

В соответствии со ст.6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Требования к порядку формирования и представления аудиторского заключения содержатся в Федеральных стандартах аудиторской деятельности ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010. Виды мнений в аудиторском заключении представлены на рисунке 2.

 

Рис. 2. Виды мнений в аудиторском заключении

 

При формировании аудиторского заключения учитываются все полученные доказательства, оценивается возможность проведения альтернативных процедур и анализируется влияние выявленных искажений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

 

2. Аудит бухгалтерской финансовой отчетности ООО "Материал-Сервис"

2.1 Планирование аудита бухгалтерской финансовой отчетности ООО "Материал-Сервис"

 

Проводится аудит бухгалтерской финансовой отчетности ООО "Материал-Сервис". Реквизиты предприятия приведены в таблице 2.

 

Таблица 2

Реквизиты ООО "Материал-Сервис"

ОГРН	1096952003037
Наименование	Общество с ограниченной ответственностью "Материал-Сервис"
Адрес	170100, Тверская Область, Тверь Город, Малая Самара Улица, 2
ИНН	6950097425
КПП	695001001

 

В Приложении 1 отражен рабочий документ аудитора по результатам предварительного планирования ООО "Материал-Сервис".

Таким образом, на стадии предварительного планирования выяснено, что организация:

·   относится к категории малых предприятий,

·   вид деятельности - оптовая торговля,

·   иностранного капитала в структуре уставного капитала не имеется,

·   имеется аффилированное лицо - дочерняя организация.

В соответствии с этими данными делается вывод о достаточности штата персонала аудиторской фирмы для проверки данного предприятия, о возможности исполнения аудита в заявленные договором сроки и о затратах, связанных с выполнением аудита на ООО "Материал-Сервис".

Далее составляется договор на проведение аудита годовой бухгалтерской финансовой отчетности с заполнением всех существенных условий договора:

.   исполнитель и заказчик (аудиторская фирма и ООО "Материал-Сервис);

2. предмет договора (проведение аудита годовой бухгалтерской финансовой отчетности);

.   срок исполнения договора - 25 марта 2013 года;

.   ответственность сторон и др.

Следующий этап планирования аудита - изучение и характеристика системы внутреннего контроля клиента. Имеет значение наличие у организации учетной политики отдельно для бухгалтерского и для налогового учета.

Оценивается и зафиксируется профессиональное суждение аудитора об оформлении бухгалтерской документации в компании, акцентируется внимание на возможной необходимости восстановления бухгалтерского учета. Также выражается мнение о квалификации руководства организации и главного бухгалтера, других сотрудников бухгалтерии.

Следует выяснить, когда и за какой период в компании проводилась последняя налоговая проверка. Проведение незадолго до аудита налоговой проверки может служить дополнительным подтверждением надежности системы внутреннего контроля. Важно наличие в компании службы или отдела внутреннего аудита.

При оценке системы внутреннего контроля ООО "Материал-Сервис" составлен опросный лист (Приложение 2).

Вероятность риска средств контроля определяется автором по формуле:

 

Рк = 1 - Ок / Окmax, (1)

 

где Рк - степень риска внутреннего контроля;

Ок - фактически полученное число баллов по результатам тестирования системы внутреннего контроля;

Окmax - максимально возможное число баллов теста.

 

Таблица 3

РД 3: расчет компонентов аудиторского риска

Показатель	Оценка
1. Итоговое количество баллов оценки ведения учета	5
2. Максимальное количество баллов оценки ведения учета	6
3. Оценка внутрихозяйственного риска (1 - гр.1/гр.2)	0,17
4. Итоговое количество баллов оценки средств внутреннего контроля	7
5. Максимальное количество баллов оценки средств внутреннего контроля	14
6. Оценка риска внутреннего контроля (1 - гр.4/гр.5)	0,5
7. Оценка риска присутствия ошибки (гр.3 х гр.6)	0,08
8. Оценка общего аудиторского риска согласно правилам, установленным в аудиторской организации	0,05
9. Оценка риска необнаружения (гр.8/гр.7)	0,6

 

На стадии оценки рассчитываем приемлемый уровень существенности, который определяется в соответствии с утвержденной каждой аудиторской организацией внутренней методикой в отношении всей бухгалтерской отчетности клиента.

Применительно к исследуемому предприятию, рассчитаем уровень существенности по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.

Для расчета уровня существенности использованы показатели 2012 года.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты и причины, на основании которых исключены значения из расчетов, отражаем в рабочей документации проверки. В таблице 4 представлен рабочий документ аудитора по расчету уровня существенности.

 

Таблица 4

РД 4: расчет уровня существенности

Показатели	2011 год/ на начало 2012 года, тыс. руб.	2012 год/ на конец 2012 года, тыс. руб.	Значение базового показателя, тыс. руб.	Критерии, %	1 выборка		2 выборка		3 выборка
					Значение, тыс. руб.	% отклонения	Значение тыс. руб.	% отклонения	Значение, тыс. руб.
Прибыль до налогообло-жения	23 722	27 185	25 454	5	1 273	-68,18%	Х	Х	Х
Выручка от продаж	206 011	206 428	206 220	2	4 124	3,10%	4124	26,12%	4124
Капитал и резервы	72 063	87 831	79 947	10	7 995	99,88%	Х	Х	Х
Сумма активов	85 800	102 914	94 357	2	1 887	-52,83%	1887	-42,29%	Х
Общие затраты предприятия	184 965	194 910	189 938	2	3 799	-5,03%	3799	16,18%	3799
Итого					19078		9810		7923
Средняя по совокупности					3816		3270		3962

 

Для расчета уровня существенности необходимо умножить базовые показатели отчетности на критерии расчета существенности, выраженные в процентах. Полученные показатели суммируются и определяется средняя величина. Значение средней по совокупности №1 составило 3816 тыс. руб.:

 

тыс. руб. / 5 = 3816 тыс. руб.

 

С учетом того, что максимальное (7995 тыс. руб.) и минимальное (1273 тыс. руб.) значения показателей отличаются от среднего более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс. руб.:

 

(4124+1887+3799) / 3 = 9810/3 = 3270 (тыс. руб.)

 

По аналогии по второй совокупности отбрасываем наименьший показатель (1887 тыс. руб.), который больше всего отклоняется от среднего значения.

Выходим по третьей совокупности на уровень существенности 3962 тыс. руб.:

 

(4124 + 3799) /2=3962 (тыс. руб.).

 

Полученное значение округляем и используем 4000 тыс. руб. как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 1 %, что находится в пределах 20%.

Уровень существенности к валюте баланса составляет 4%:

 

: 4000*100%=4%

 

Для расчета суммы допустимой ошибки в бухгалтерской финансовой отчетности необходимо умножить полученный уровень существенности 4000 руб. на структурную долю этого показателя в бухгалтерском балансе.

Так, к примеру, доля расчетов с подотчетными лицами в валюте баланса на 31.12.2012 года составила 1,552%, следовательно, допустимый уровень ошибки при отражении расчетов с подотчетными лицами составляет 62 тыс. руб. (4000 тыс. руб. Х 1,552%). Такой расчет делается по всем статьям отчетности.

Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета во взаимосвязи с аудиторскими рисками и существенностью позволяет определить основные направления (план аудита) ООО "Материал-Сервис", объем и перечень процедур (программа аудита) с учетом специфики хозяйственной деятельности организации.

Следующим этапом планирования является определение направлений аудита и объем аудиторской выборки.

Практика проведения аудита организаций оптовой торговли позволила выделить и систематизировать наиболее типичные ошибки, свойственные для данного вида экономической деятельности:

ненадлежащая организация аналитического учета товаров в бухгалтерии или на складах и в других местах хранения;

отсутствие оформленных в соответствии с требованиями законодательства результатов проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, при смене материально ответственных лиц или некорректное отражение результатов инвентаризации в учете;

неправильное формирование фактической себестоимости товаров (приобретаемых по импортным контрактам, полученных по бартеру, безвозмездно);

недостаточно конкретные условия договоров на поставки и продажи, которые бы определяли базис поставки и момент перехода прав собственности (что влияет на порядок признания выручки и списания или оприходования товаров на баланс организации);

существенные ошибки в оформлении первичной документации, использование неунифицированных форм документов на приход и расход товаров (применение накладных, не соответствующих формам N N ТОРГ-12 и 1-Т) и прочие замечания.

Отраслевые особенности предприятий оптовой торговли нашли отражение в составлении общего плана и программы аудита бухгалтерской отчетности предприятия.

В общем плане аудита определяется объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации руководству и аудиторского заключения.

В Приложении 3 представлен рабочий план аудита бухгалтерской финансовой отчетности ООО "Материал-Сервис". Построение плана и программы аудита в разрезе сегментов бухгалтерской информации предполагает их дальнейшее исследование путем получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств с целью выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В Приложении 4 представлена программа аудита бухгалтерской финансовой отчетности ООО "Материал-Сервис".

План и программа аудита разработаны применительно к специфике торгового предприятия, где основными статьями расходов являются себестоимость товаров, расходы на продажу.