Разделы учетной политики, влияющие на показатели финансовой отчетности

К разделам учетной политики, которые могут повлиять на отчетность, как на информационную базу для проведения экономического анализа, относятся методические аспекты, в т.ч. оценка имущества и обязательства предприятия.

 Учетная политика, как правило, предусматривает порядок и варианты учета, которые позволяют сделать оценку тех или иных активов или пассивов в различной форме и размерах. Такая оценка позволяет предприятию представлять данные о себе в таком свете, который наиболее выгоден организации.

К сожалению, руководители большинства предприятий, часто и сами бухгалтеры, не понимают значения и возможности учетной политики как самого действенного законного способа корректировки финансовых показателей.   Прибыль,   которая   показывается  в  бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, т.к. сумма  прибыли  во многом определяется не  суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной опе­рации, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы всегда очевидны – это сумма  полученной  выручки,  а  расходы всегда сомнительны,  поскольку определяются методикой бухгалтерского учета. Учи­тывая это, предприятие имеет возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий же­лаемую величину прибыли и, соответственно, показатели финансовой устойчивости организации.

 Разделы учетной политики, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с точки зрения аналитического аспекта, являются наиболее важными.

К таким методическим аспектам учетной политики относят: способ оценки (переоценки) объектов бухгалтерского учета; способ амортизации активов; порядок списания стоимости материально-производственных запа­сов; механизм формирования и списания затрат в расходы будущих периодов;  порядок создания резервов; механизм калькуляционного учета;

оценка незавершенного производства и др.

Рассмотрим некоторые из них.

Влияние на показатели финансовой отчетности, способа начисления амортизации активов

 Проанализируем на примере амортизации  активов,  каким образом ее различные методы влияют на показатели финансовой отчетности.

 В настоящее время, в России амортизация основных средств может начисляться линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 Различные способы амортизации приводят к неоднозначному списанию сумм износа, что, в свою очередь, отражается на таких категориях, как себестоимость продукции, стоимость имущества предприятия, финансовый результат, рентабельность.

Пример. Стоимость объекта основных средств ровна 100 условных единиц. Срок полезного использования – 10 лет. Рассчитаем суммы амортизации альтернативными способами (в соответствии с ПБУ 1/2000) (табл.4)

Таблица 4 - Расчет сумм износа с применением различных способов амортизации

Способы начисления амортизации	Срок амортизации по годам
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Линейный способ	10,00	10,00	10,00	10,00	10,00	10,00	10,00	10,00	10,00	10,00
Способ уменьшаемого остатка	10,00	9,00	8,10	7,29	6,56	5,90	5,31	4,78	4,30	3,88
Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования	18,18	16,36	14,55	12,73	10,91	9,09	7,27	5,45	3,64	1,82

 

На основании расчетной таблицы, для большей наглядности, изменения сумм износа можно представить графическим способом (рис.23.)

Рисунок 23 - Сравнение сумм износа основных средств, при различных способах амортизации

 

Рассмотрим тот же пример, но уже в отношении величины остаточной стоимости основных средств (табл.5).

 

Таблица 5 - Изменение остаточной стоимости объектов основных средств, при разных способах амортизации

	Срок амортизации по годам
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Линейный способ	90,00	80,00	70,00	60,00	50,00	40,00	30,00	20,00	10,00	0,00
Способ уменьшаемого остатка	90,00	81,00	72,90	65,61	59,05	53,15	47,84	43,06	38,75	34,88
Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования	81,82	65,46	50,91	38,18	27,27	18,18	10,91	5,46	1,82	0,00

 

Графически это будет выглядеть следующим образом (рис.24.)

 

Рисунок 24-  Сравнение изменения остаточной стоимости основных средств, при различных способах амортизации

 

Как видно из представленных рисунков, наиболее интенсивное списание износа основных средств на себестоимость продукции происходит при применении способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Общепринятый линейный способ амортизации является усредненным вариантом. Способ уменьшаемого остатка имеет следующую особенность: более интенсивное списание износа, происходящее в первые годы эксплуатации, постепенно снижается. При этом по окончании принятого срока эксплуатации, износ составит около 67 % первоначальной стоимости, а стопроцентный износ при таком способе амортизации невозможен.

Влияние на показатели финансовой отчетности,   порядка списания  стоимости  материально-производственных  запасов

Стоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, а так­же товаров и ценных бумаг может быть определена одним из следующих способов:

 по себестоимости каждой единицы (метод сплошной идентификации). Применяется организациями, выполняющими спецзаказы и имеющими небольшую номенклатуру материалов (ювелирная промышленность, торговля автомо­билями и т.д.).

 по средневзвешенной себестоимости. Подсчитывается путем деления всей стоимости материалов данного вида на их количество и позволяет сглаживать колебание цен.

 по себестоимости первых по времени закупок (FIFO). Этот метод основан на предположении, что себестоимость материальных ресурсов, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к продукции с более ранним периодом реализации. В период роста цен, этот метод обеспечивает наи­более высокий, из возможных, уровень прибыли.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов,  следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации,  политику ценообразования и налогообложения, а также условия  реа­лизации   продукции.

Применение различных вариантов списания товарно-материальных ценностей на предприятиях влияет на две основных финансовых категории:

1) себестоимость продукции (работ, услуг) в части прямых материальных затрат и, как следствие, формирование финансового результата и рентабельности;

2) стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного периода, что, в свою очередь влияет на такие категории финансового анализа, как ликвидность, финансовая устойчивость и т.д.

В условиях инфляции,  себестоимость незавершенного производства, отгруженной и непроданной продукции  снижается при использовании метода ФИФО и оказывает­ся примерно средней при применении средней себестоимости материа­лов.

Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль.

Кроме того, следует учитывать, что способ оценки израсходованных ма­териалов может оказать влияние на стоимость остатка неизрасходованных материалов. При использовании метода ФИФО, стоимость остатков мате­риалов на конец месяца в условиях инфляции увеличивается.

Изменение стоимости остатков материалов, незавершенного производства, отгруженной продукции на конец месяца может оказать существенное влияние на величину оборотных активов, используемых при исчислении ос­новного показателя финансовой устойчивости организации — коэффици­ента текущей платежеспособности. Данный показатель определяется отно­шением стоимости оборотных активов (итог раздела II баланса) к кратко­срочным обязательствам (итог раздела II баланса минус строка 640 минус строка 650).   Критериальное   значение данного показателя принимается за единицу (1,0).

Влияние порядка  учета доходов будущих периодов на показатели финансовой отчетности

Доходы, также как и расхо­ды, могут подлежать отсрочке. На предприятиях к счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98.1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов», на котором учитывается движение доходов, полученных в отчетном, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, абонементная плата и т.д.

98.2. «Безвозмездные поступления», где учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

98.3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», на котором учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде, но относящимся к прошлым годам.

98.4. «Разница между суммой, подлежащей к взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостающим ценностям», где учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой по недостающим ценностям их стоимостью в учетных документах.

Предприятия вправе использовать все перечисленные субсчета. Это приведет к тому, что отражение издержек предприятия и поступления, которые будут иметь место в результате этих издержек, будут правильно распределены во времени.

Возможен вариант учета доходов будущих периодов и без применения субсчетов.

Анализ влияния доходов будущих периодов на показатели финансовой отчетности представлен в табл.6.

Таблица 6 - Анализ влияния доходов будущих периодов

на показатели финансовой отчетности

Субсчет	Учет доходов будущих периодов
	С применением субсчета	Без применения субсчета
98.1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов»	Показатели финансовой отчетности (прибыль, сумма реализации) будут сформированы в соответствии с их временной принадлежностью	Показатели финансовой отчетности (прибыль, сумма реализации) будут неоправданно завышены или занижены в различные моменты финансово-хозяйственной деятельности предприятия
98.2. «Безвозмездные поступления»	Единовременные поступления активов будут распределены во времени и их отражение в финансовой отчетности будет носить усредненный характер, что позволит сформировать мнение о предприятии, близкое к его настоящему финансовому положению.	Сумма доходов предприятия на определенный момент времени (например на конец года) будет завышена, что может привести к неправильным выводам пользователей.
98.3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»	Единовременное поступление по недостачам будет распределено во времени.	Единовременное списание предстоящих поступлений неоправданно завысит доходы предприятия на определенный момент
98.4. «Разница между суммой, подлежащей к взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостающим ценностям»	На предприятиях, где недостачи по ценностям могут быть значительными (например, по недостачам животных на удаленных пастбищах и т.п.). Соответственно возмещение и разница между суммами возмещения и балансовой стоимостью также могут быть большими и влиять на показатели финансовой отчетности. Таким образом, применение данного субсчета в некоторых категориях предприятий может быть целесообразным.	Субсчет может не применяться в таких категориях предприятий, в которых недостачи и потери являются незначительны.

 

Влияние на показатели финансовой отчетности механизма калькуляционного учета

С одной стороны, механизм калькуляции признается не­отъемлемой частью управленческой бухгалтерии, в силу того, что процесс основного производства и калькуляции себестоимости практически всегда выступает центральным элементом системы управления, с другой стороны он неразрывно связан с учетом финансовым, поскольку себестоимость продукции играет далеко не последнюю роль в определении финансового результата как по организации в целом, так и по отдельным центрам финансового учета.

Традиционно учетная политика в части калькуляционного учета вклю­чает следующие основные методы учета производственных затрат: 1.расчет полной себестоимости (накладные затраты косвенно распределяются, пропорционально установленной базе между объектами калькулирования); 2.расчет сокращенной себестоимости (накладные затраты или их постоянная часть не распределяются, а относятся непосредственно на счет себестоимости продаж).

При  первом варианте, в течение отчетного периода, по дебету счетов учета затрат на производство с кредита счетов учета ре­сурсов собираются затраты отчетного периода с  делением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, т.е., непосредствен­но связанные с производством конкретного вида продукта, и косвенные, относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным видом продук­та, а обусловленные процессами организа­ции и обслуживания производства.  Расходы, соб­ранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23, с одновременным распределением между объектами калькулирования.

В качестве базы распределения может служить: общий фонд оплаты труда; заработная плата основных производственных рабочих; численность персонала; прямые затраты и т.д. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

Второй  вариант предполагает разделение всех затрат на  производственные, обусловленные протека­нием производственных функций, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые расходы, которые можно отнести на кон­кретную единицу готовой продукции,   должны отражаться по  де­бету счета 20  или 23, а косвенные предварительно учитывают на счетах 25, 26, 28  для дальнейшего распределения  пропорционально какому-либо показателю, за­крепленному в приказе об учетной политике организации.

Периодические же затраты,  собираемые на счете 26, при данном варианте не включаются в себестоимость объектов каль­кулирования, а списываются в конце отчетного периода непо­средственно на уменьшение выручки от продажи продукции — в дебет счета 90 «Продажи».

Второй вариант предполагает применение на практике основ­ной идеи системы «директ-костинг» — разделение издержек про­изводства по признаку их взаимосвязи с производством на про­изводственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование   на этой  основе  неполной (ограниченной) себестоимости по объектам  калькулирования.

От правильного выбора варианта учета затрат  в   конечном счете  будет зависеть финансовый результат деятельности орга­низации. Рационально сформированная себестоимость по подразделениям, видам продукции и по организации в целом позво­ляет принимать верные управленческие решения, связанные с оптимизацией себестоимости.

Основным требованием при учете производственных затрат считается соблюдение принципа соответствия, согласно которому они должны включаться в расходы того отчетного периода, в котором благодаря им получен соответствующий доход. Всякое перераспределение стоимости между объектами калькулирования не относится к области нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета. Соответственно, организация самостоятель­но определяет необходимость и порядок составления нормативных и бухгал­терских калькуляций.

Влияние способов калькуляции на показатели финансовой отчетности показаны в табл.7.

Таблица 7 - Влияние механизма калькуляционного учета   на

показатели финансовой отчетности

 

Классификация методов калькуляции	Методы калькуляции		Влияние методов калькуляции на показатели финансовой отчетности
По способу подсчета себестоимости	Подсчет полной себестоимости		Отражается действительная себестоимость каждого вида продукции. В больших предприятиях, где накладные расходы значительны, необходимо их отражение в структуре себестоимости.
	Подсчет сокращенной себестоимости		Такой метод калькуляции интересен для принятия управленческих решений. Кроме того, он бы мог получить распространение на небольших предприятиях, где накладные расходы невелики.
По отношению к технологическому процессу	Позаказный		Такой метод калькуляции позволяет получать информацию о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа
	Попередельный		При полуфабрикатном варианте формируется себестоимость на разных стадиях их обработки. Бесполуфабрикатный вариант предусматривает только учет затрат по переделам, а себестоимость исчисляют уже готового продукта.
По объекту калькуляции			В производстве существует определенный набор объектов калькуляции, который используется практически всеми предприятиями.
По способу сбора информации, обеспечивающему контроль над затратами		Подсчет нормативной (плановой) себестоимости	Метод калькуляции, используемый в учете повсеместно. Удобен при длительном производственном цикле и невозможностью определения фактической себестоимости практически всех видов продукции на выходе ее из производства.
		Подсчет только фактической себестоимости	Такой метод калькуляции возможен к применению в некоторых вспомогательных и обслуживающих производствах. Это позволит снизить объем работы бухгалтерии в конце финансового года и даст возможность более точно определять себестоимость некоторых видов продукции, работ и услуг в течение финансового года.