Соответственно, считаем, что по итогам деятельности Компании в налоговый орган необходимо направить налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2016 год.

Отметим, что при анализе массива информации нами не выявлены судебные решения, а также разъяснения контролирующих органов, содержащие выводы, противоположные либо прямо подтверждающие обозначенный подход.

При этом отметим следующие разъяснения Минфина РФ.

Письмо финансового ведомства от 13.02.2007 N 03-02-07/1-67 "Разъяснения о порядке представления налоговой отчетности в связи с реорганизацией", в котором указывается:

"Следовательно, в случае, если присоединение Банка "А" к ОАО "Внешторгбанк" произошло в середине ноября 2006 года, то последним налоговым периодом для Банка "А" по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, земельному налогу и транспортному налогу будет являться период с 01.01.2006 до дня ликвидации Банка "А" в середине ноября 2006 года; при присоединении Банка "А" к ОАО "Внешторгбанк" в середине февраля 2007 года - период с 01.01.2007 до дня ликвидации Банка "А" в середине февраля 2007 года.

При этом налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

НК РФ не установлены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, полагаем, что налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Так, например, статьями 287 и 289 НК РФ установлены срок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и срок уплаты налога по отчетным периодам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, при реорганизации в ноябре 2006 года налоговые декларации по налогу на прибыль организаций должны быть представлены и налог должен быть уплачен за налоговый период не позднее 28 марта 2007 года, а при реорганизации в феврале 2007 года - 28 апреля 2007 года (за соответствующий отчетный период)".

А также письмо от 13.09.2012 N 03-05-05-01/54, направленное в связи с вопросами о необходимости представления организацией-правопреемником налоговых деклараций по налогу на имущество организаций за реорганизованную организацию за календарный год (за отчетные периоды), а также о сроках представления деклараций, в котором финансовое ведомство отметило следующее:

"Если по месту нахождения присоединенных организаций правопреемником созданы обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, или находятся объекты недвижимого имущества, то налоговые декларации по налогу на имущество организаций за последний налоговый период присоединенной организации представляются правопреемником в налоговый орган по месту нахождения указанных подразделений или объекта недвижимого имущества в установленные НК РФ сроки, если они не были представлены присоединенными организациями до завершения реорганизации".

 

2. Земельный налог

 

2.1. Риски доначисления земельного налога

в отношении санитарно-защитной зоны завода

 

Описание ситуации: В декабре 2016 г. на основании представленных документов Филиал ФГПУ "ФКП Росреестра" внес сведения о границе санитарно-защитной зоны Общества в государственный кадастр недвижимости.

 

Вопрос: Можно ли считать, что расположенные в пределах данных границ земельные участки находятся в пользовании Общества? Возможны ли претензии налоговых органов в части доначисления земельного налога по установленным санитарно-защитным зонам?

 

Ответ: Прежде всего отметим, что Общество не обязано уплачивать земельный налог, если оно не является собственником земельного участка, к которому относится санитарно-защитная зона, или не обладает им на праве постоянного (бессрочного) пользования.

Данный вывод в первую очередь следует из положений п. 1 ст. 388 НК РФ, согласно которому земельный налог уплачивается организациями только в отношении тех земельных участков, которые принадлежат им на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Учитывая это, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" указал, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Данное положение необходимо применять с учетом того, что согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты..." в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки плательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре.

Учитывая изложенное, Общество будет признаваться плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, занимаемого санитарно-защитной зоной, только если в ЕГРП имеется запись о регистрации за ней права собственности или права постоянного (бессрочного) пользования на этот земельный участок или при наличии у нее правоустанавливающего документа, выданного до 31.01.1998 и подтверждающего наличие у нее соответствующего права на данный участок.

При отсутствии таких прав на земельный участок под санитарно-защитной зоной организация не должна признаваться по нему плательщиком земельного налога.

Аналогичная позиция отражена в письме Минфина РФ от 23.04.2009 N 03-05-05-02/24, а также в Определении ВАС РФ от 20.03.2008 N 3696/08 и других судебных актах.

Для полной уверенности в том, что площадь санитарно-защитной зоны не включена в границы земельного участка, принадлежащего Обществу, рекомендуем изучить всю правоустанавливающую документацию на земельный участок принадлежащий заводу (как выданную Росреестром, так и иных документов, выданных до 31.01.1998 (при их наличии)).

Вопрос о рисках доначисления земельного налога возник в связи с тем, что в декабре 2016 г. Обществом из органа кадастрового учета были получены следующие документы:

- письмо Филиала ФГБУ "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии", согласно которому служба уведомляет завод о том, что сведения о границе санитарно-защитной зоны Общества внесены в государственный кадастр недвижимости;

- Карта (план) "Граница санитарно-защитной зоны Общества, в которой содержатся сведения об объекте землеустройства (объект определен как санитарно-защитная зона без отдельного кадастрового номера, указана площадь без описания границ), указаны также сведения о заказчике и исполнителе землеустроительных работ.

Проанализировав указанные документы, по вопросу риска доначисления земельного налога, считаем необходимым отметить следующее.

Во-первых, из представленных документов (письмо органа кадастрового учета и карта-план границ санитарно-защитной зоны) не усматривается, что земельный участок под санитарно-защитной зоной находится у завода на праве собственности или каком-либо ином праве, являющимся основанием для исчисления земельного налога в соответствии со ст. 388 НК РФ. Более того, как следует из представленных документов, у земельного участка под санитарно-защитной зоной отсутствует свой самостоятельный кадастровый номер.

Иными словами, участок под санитарно-защитной зоной не имеет четких границ и не состоит на кадастровом учете как полноценный самостоятельный участок, в связи с чем, по нашему мнению, сам по себе не может выступать объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.

Еще раз отметим, что в целях исключения налоговых рисков Обществу необходимо убедиться, что спорная санитарно-защитная зона не включена в границы земельного участка завода в соответствии с имеющимися правоустанавливающими документами (например, свидетельство о праве собственности на земельный участок или иные документы, оформленные до 01.01.1998, согласно которым земельный участок передан в собственность Общества, а также план границ участка).

Во-вторых, по смыслу Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и других подзаконных нормативных актов (например, Модельный экологический кодекс для государств - участников Содружества Независимых Государств (общая часть)) санитарно-защитная зона является специальной территорией с особым режимом использования. По своему функциональному назначению санитарно-защитная зона является защитным барьером, обеспечивающим уровень безопасности населения при эксплуатации промышленного объекта.

Вместе с тем данные обстоятельства не означают, что земельный участок под санитарно-защитной зоной автоматически должен принадлежать на праве собственности или ином праве, перечисленном в п. 1 ст. 388 НК РФ, промышленному предприятию.

Более того, не исключены случаи, когда на участке под санитарно-защитной зоной расположены строения, принадлежащие сторонним организациям и гражданам, отдельные земельные участки состоят на кадастровом учете и находятся в собственности сторонних лиц.

Установление подобной информации путем соответствующих запросов в Росреестр или из публичной кадастровой карты в будущем поможет Обществу усилить свою позицию об отсутствии обязанности по уплате земельного налога в отношении указанной территории.

В-третьих, необходимо отметить, что с 02.01.2017 вступил в силу Федеральный закон от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", который регулирует отношения, возникающие в связи с осуществлением государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, государственного кадастрового учета недвижимого имущества, а также в связи с ведением Единого государственного реестра недвижимости и предоставления сведений, содержащихся в нем (далее - Федеральный закон N 218-ФЗ).

В соответствии с п. 5 ст. 1 Федерального закона N 218-ФЗ государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Согласно п. 2 ст. 7 Единый государственный реестр недвижимости представляет собой свод достоверных систематизированных сведений в текстовой форме (семантические сведения) и графической форме (графические сведения) и состоит из:

1) реестра объектов недвижимости (кадастр недвижимости);

2) реестра прав, ограничений прав и обременений недвижимого имущества (реестр прав на недвижимость);

3) реестра сведений о границах зон с особыми условиями использования территорий (реестр границ);

4) реестровых дел;

5) кадастровых карт;

6) книг учета документов.

В кадастр недвижимости вносятся основные и дополнительные сведения об объекте недвижимости (ст. 8 Федерального закона N 218-ФЗ).

В реестр прав на недвижимость вносятся сведения о правах, об ограничениях прав и обременениях объектов недвижимости, о сделках с объектами недвижимости, если такие сделки подлежат государственной регистрации в соответствии с федеральным законом, а также дополнительные сведения, внесение которых в реестр прав на недвижимость не влечет за собой переход, прекращение, ограничения прав и обременение объектов недвижимости (ст. 9 Федерального закона N 218-ФЗ).

В реестр границ вносятся сведения о зонах с особыми условиями использования территорий, территориальных зонах, территориях объектов культурного наследия, территориях опережающего социально-экономического развития, зонах территориального развития в Российской Федерации, об игорных зонах, о лесничествах, лесопарках, об особо охраняемых природных территориях, особых экономических зонах, охотничьих угодьях (ст. 10 Федерального закона N 218-ФЗ).

Отметим, что карта-план территории является одним из документов, на основании которого осуществляется государственный кадастровый учет (подп. 7 п. 2 ст. 14 Федерального закона N 218-ФЗ).

По нашему мнению, представленные письмо органа кадастрового учета и карта-план границ санитарно-защитной зоны свидетельствуют о том, что сведения о границе санитарно-защитной зоны Общества внесены именно в реестр границ как составную часть Единого государственного реестра недвижимости (а не сведения о правах на конкретный земельный участок).

Таким образом, по нашему мнению, письмо органа кадастрового учета и карта-план границ подтверждают, что в ЕГРН внесены сведения о зоне с особыми условиями использования территории, а не сведения о правах на конкретный земельный участок, в связи с чем считаем, что основания для уплаты земельного налога в отношении земельного участка под санитарно-защитной зоной у Общества отсутствуют.

 

2.2. Кадастровая стоимость

как база для взимания земельного налога

 

2.2.1. Порядок применения кадастровой стоимости

земельного участка при ее изменении

по решению комиссии за 2016 г.

 

Вопрос: Прошу разъяснить, с какой даты Общество имеет право применить кадастровую стоимость земельного участка для целей исчисления земельного налога за 2016 г. (с даты решения комиссии - с ноября 2016 г. или с 01.01.2016 - с одной из дат, указанных в кадастровой справке)?

 

Ответ: Вопрос о порядке применения кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости, установленной в административном или судебном порядке, в целях исчисления земельного налога напрямую урегулирован положениями п. 1 ст. 391 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ).

Отметим, что по общему правилу при определении налоговой базы по земельному налогу изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается (абз. 4 п. 1 ст. 391 НК РФ).

Однако в абз. 5 и 6 п. 1 ст. 391 НК РФ установлены два исключения из указанного правила, одно из которых касается рассматриваемой ситуации.

Так, согласно абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда изменения учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Аналогичные по своей сути положения закреплены в абз. 5 ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Таким образом, если налогоплательщик провел процедуру переоценки и определил рыночную стоимость земельного участка, которая была проверена и подтверждена административной комиссией или судом, то такая "новая" кадастровая стоимость в размере рыночной цены земельного участка может быть применена для расчета налога с начала того года, в котором налогоплательщик подал заявление в тот орган, который в итоге принял решение об установлении кадастровой стоимости (комиссия или суд).

Отметим, что формулировка "не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания" затрагивает частный случай, указывает на невозможность применения вновь установленной кадастровой стоимости в размере рыночной цены в период, на который не распространяется действие оспариваемой кадастровой стоимости (т.е. кадастровой стоимости, установленной в ходе государственной оценки).

Следовательно, дата решения административной комиссии или суда, а также дата внесения сведений о вновь утвержденной кадастровой стоимости в размере рыночной цены в Единый государственный реестр не имеет для целей налогообложения никакого значения.

По нашему мнению, именно данными правилами руководствовался и орган кадастрового учета в данном случае при заполнении Кадастровой справки в декабре 2016 г.

Так, например, в строке 4 справки по состоянию на 01.01.2016 указана кадастровая стоимость в размере рыночной стоимости, утвержденная Решением административной комиссии в ноябре 2016 г.

При этом в строке 9 справки содержатся особые отметки о дате подачи заявления о пересмотре кадастровой стоимости в комиссию - октябрь 2016 г., а также указано, что "дата применения кадастровой стоимости в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или по решению суда - 01.01.2016".

Считаем, что указанная в строке 9 Кадастровой справки формулировка полностью соответствует положениям абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ и абз. 5 ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Что касается Определения Верховного суда РФ от 11.04.2016 N 302-КГ15-15796, то выделенный в нем вывод о том, что исчисление налога по установленной судом кадастровой стоимости в размере рыночной возможно только с даты вступления в законную судебного акта, сделан в отношении другого, чем в рассматриваемой ситуации налогового периода, а именно в отношении 2013 г.

Отметим, что до 21.07.2014 вопрос о периоде применения кадастровой стоимости в случае установления ее в размере рыночной решением административной комиссии или судом, был действительно спорным, поскольку законодательство его никак не регулировало. Суды, в том числе в рассматриваемом Определении Верховного суда РФ, делали вывод о том, что "ретроспективно" применять пересмотренную кадастровую стоимость нельзя, в этот период она подлежала применению только с момента вступления в силу судебного акта или решения комиссии.

Однако Федеральным законом от 21.07.2014 N 225-ФЗ были внесены изменения в ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", которыми было прямо предусмотрено, что измененную решением суда или комиссии кадастровую стоимость можно применять с начала того периода, в котором было подано соответствующее заявление о пересмотре.

Позднее аналогичные изменения, вступающие в силу с 01.01.2015, были внесены в п. 1 ст. 391 НК РФ Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ.

Таким образом, по нашему мнению, поскольку заявление о пересмотре кадастровой стоимости было подано Обществом в октябре 2016 г., то согласно положениям абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ пересмотренная Решением Комиссии по рассмотрению споров от ноября 2016 г. кадастровая стоимость подлежит применению Обществом в целях налогообложения за весь период 2016 г. (начиная с 01.01.2016).

 

2.2.2. Применение кадастровой стоимости

в результате разделения земельного участка в 2017 г.,

о моратории на изменение кадастровой стоимости

 

Описание ситуации: Прошу помочь разобраться в вопросе определения кадастровой стоимости земельного участка на 01.01.2017 с учетом разъяснений, указанных в письме Минфина N 03-05-06-02/64420 от 03.11.2016.

1. У ОАО в собственности находился земельный участок с кадастровым номером 1 и кадастровой стоимостью по Постановлению.

2. Данный участок был разделен на два участка:

1) с кадастровым номером 2;

2) с кадастровым номером 3.

3. По участку 2 согласно решению суда кадастровая стоимость была изменена и по состоянию на 30.07.2013 стала равной 100 руб. Таким образом, по состоянию на 01.01.2014 стоимость участка 2 по решению суда составляла 100 руб., а по Постановлению - 1 000 руб.

4. Далее участок 2 был разделен на три участка:

1) с кадастровым номером 4;

2) с кадастровым номером 5;

3) с кадастровым номером 6.

5. Приказом Мингосимущества области "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земель населенных пунктов отдельных муниципальных образований, расположенных на территории области" стоимость участка 6 определена в сумме 50 руб.

6. По участку 6 по решению Комиссии кадастровая стоимость была изменена и стала равной 20 руб. В результате по состоянию 01.01.2017 по участку 6 можно применить четыре стоимости:

1) по состоянию на 01.01.2014 исходя из Постановления (пропорционально исходя из площадей и стоимостей участков 2 и 3);

2) по состоянию на 01.01.2014 по решению суда от 30.07.2013 (пропорционально исходя из площади и стоимости участка 2);

3) по состоянию на 01.01.2016 по Приказу Мингосимущества области.

4) по состоянию на 01.01.2016 с учетом решения Комиссии.

 

Вопрос: Какую кадастровую стоимость по земельному участку 6 необходимо применить по состоянию на 01.01.2017 для целей исчисления земельного налога за 2017 г. с учетом разъяснений, указанных в письме Минфина N 03-05-06-02/64420 от 03.11.2016?

 

Ответ: Согласно ст. 390 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 66 Земельного кодекса РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности.

На основании ст. 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка.

Таким образом, кадастровая стоимость утверждается решением исполнительного органа государственной власти субъекта РФ.

В вашем случае кадастровая стоимость в отношении земельного участка 6 установлена Приказом Мингосимущества области "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земель населенных пунктов отдельных муниципальных образований, расположенных на территории области".