Проблемы квалификации налоговых преступлений

Принимая во внимание масштабы современной налоговой преступно-сти, вопросы правильной, юридически обоснованной квалификации налоговых преступлений является важным фактором борьбы с налоговой преступностью, как следствие, компенсации финансовых потерь государства от налоговых преступлений. В рамках настоящей работы рассмотрим основные проблемы, которые возникают у правоприменителя при квалификации преступлений в сфере налогообложения.

Имеют место проблемы квалификации деяний по ст. 199 УК РФ. В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов (сборов), то его действия при наличии к тому оснований квалифицируются: совокупность нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов (сборов) осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ.

Значительные трудности при квалификации возникают при установлении личного мотива совершения преступления. Данная проблема является одной из наиболее насущных и требующей скорейшего вмешательства уже не высшего правоприменителя, а самого законодателя. Личный мотив имеет место не только, когда непосредственный исполнитель приобретает имущественную выгоду от невыполнения обязанностей налогового агента, но и его родственники не несут материальные потери. М. была осуждена по ст. 199.1 УК РФ за неисполнение обязанностей по перечислению сумм налога за работников: будучи руководителем, акционером котором являлся ее сын, она не произвела оплату налога, тем самым увеличив размер дивидендов, который подлежал выплате ее сыну [11].

В теории уголовного права происходит полемика по вопросу о воз-можности применения обратной силы уголовного закона в случаях изменения налогового законодательства, повлекшего уменьшение объема обязательств по уплате налогов и сборов. Аналогичные проблемы возникают и на практике. Высказано мнение, что изменение налогового закона, отменяющего налог, понижающего налоговую ставку или иным образом улучшающего положение налогоплательщика, не влечет за собой изменение уголовного закона об ответственности за налоговые преступления. Освобождение от уголовной ответственности при этом признается возможным, если новому налоговому закону придана обратная сила, по малозначительности или по изменению обстановки. Профессор Б.В. Волженкин, напротив, настаивал на изменении уголовного закона и частичной декриминализации в таких случаях, предлагая применять обратную силу уголовного закона.

В судебно-следственной практике также не сложилось единого подхода по данной проблеме, что, безусловно, негативно, сказывается на правоприменительном процессе. Так, Х. (руководитель) и Р. (бухгалтер) признаны виновными в совершении преступления, предусмотренного по ч. 1 ст. 199УК РФ. Х. и Р. организовали преступную схему, которая заключалась в следующем: оплата труда всех работников организации была раздела на две части: «белая», с которой уплачивались все положенные налоги и «серая», которая выдавалась «в конвертах» и с которой по понятным причинам налоги не платились.Р. И х. было вменено представление деклараций, содержащих заведомо ложные сведения и невыполнение обязанностей налогового агента.

Существует и противоположный подход в судебной практике. И. осужден по ч. 2 ст. 198УК РФ. И. заключил договоры купли-продажи принадлежащих ему объектив недвижимости на общую сумму 35 млн. руб. Однако положенные налоги не оплатил (НДС и НДФЛ).

В научной литературе отмечается, что в отличие от преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, преступное поведение налогоплательщика направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а на непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения соответственно налогоплательщиком (плательщиком сбора), налоговым агентом вышеуказанных обязанностей путем сокрытия имущества.

Можно также в рамках данного исследования отметить проблемы квалификации при освобождении от уголовной ответственности. Гуманизация уголовного наказания - основной вектор развития не только российской уголовной политики, но и общемировой. Одним из проявлений гуманизация уголовного права является закрепление в уголовном законе возможности освобождения от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба от причиненного преступления с сожалением стоит констатировать, что количество уголовных дел, прекращенных в связи с полным возмещением ущерба невелико. Еще один показатель, на который стоит обратить внимание при выявлении проблем, возникающих в связи с прекращением уголовного дела в связи с возмещением ущерба - это общее количество уголовных дел, прекращенных в связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности.

Указанное обстоятельство можно объяснить двумя основными факто-рами. Первый - можно объяснить спецификой досудебного и судебного производства по налоговым делам, требующим экспертиз, как правило, с очень длительными сроками проведения и сложными по своей природе. Тогда как срок давности по перечисленным выше преступлениям составляет два года - преступления небольшой тяжести. Соответственно, самая простая позиция защиты в данном случае - простое «затягивание» процесса расследования уголовного дела. В этой связи актуальным остается вопрос о том, оправдан ли такой незначительный срок давности привлечения к уголовной ответственности по преступлениям, которые могут быть выявлены только после завершения налогового периода, а в дальнейшем требуют очень длительного расследования. Как один из векторов совершенствования законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления можно предложить изменение сроков давности в сторону увеличения, как минимум, до 4- ех лет. Мы отчетливо понимаем, что подобные изменения осуществить крайне сложно, так как это потребует корректировки не только норм о налоговых преступлениях, но и общей части уголовного закона, изменения категоризации преступлений и т.д. Однако при системной научной разработке, подобная теория, востребованная правоприменительной практикой, вполне имеет право на воплощение в жизнь.

Вторая причина, по которой количество уголовных дел, прекращенных в связи с возмещением ущерба незначителен, находится в прямой связи с первым и имеет исключительно экономическую составляющую: материальная заинтересованность в выплате серьезных денежных средств (налоги в полном объеме, пени и т.д.) крайне невелика. Значительно привлекательнее выглядит возможность прекратить уголовное дело в связи с истечением срока давности уголовного преследования.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 08 декабря 2017 г. 39-П поддержал позицию налоговиков, взыскавших в судебном порядке ущерб с фактического руководителя, который довел предприятие до банкротства, уклоняясь от уплаты налогов.

Еще одним вопросом, возникающим на практике при освобождении от уголовной ответственности за рассматриваемые преступления, это возможность освобождении от уголовной ответственности при частичном возмещении вреда. Обобщая сложившуюся к концу 2016 г. практику освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности, Верховный Суд РФ в Постановлении от 15 ноября 2016 г. № 48 изложил верный подход к решению данного вопроса. Такой подход существенно отличается от ранее высказанной Верховным Судом РФ позиции в Постановлении Пленума от 27 июня 2013 года № 19 не допускало такой возможности (в случае совершения преступления небольшой или средней тяжести в сфере экономической деятельности выполнение не всех или не в полном объеме действий, предусмотренных ст. 76.1 УК РФ освобождению лица от уголовной ответственности по правилам не только указанной нормы, но и ст.ст. 75 и 76 УК РФ (п. 16). Таким образом, если лицо лишь частично возместило причиненный экономическим преступлением ущерб, то никакое из оснований освобождения от уголовной ответственности, предусмотренных УК РФ, к нему не применялось. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 48 буквально говорится следующее: «В случаях выполнения не всех или не в полном объеме действий, предусмотренных ст. 76.1 Уголовного кодекса РФ, лицом, совершившим преступление небольшой или средней тяжести в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, его ходатайство о прекращении уголовного преследования по основаниям, предусмотренным ст.ст. 75, 76 или 76.2 Уголовного кодекса РФ, может быть удовлетворено судом при условии выполнения содержащихся в указанных нормах требований».

Таким образом, появилась возможность освобождения от уголовной ответственности также и при частичном возмещении ущерба. Согласимся с теми авторами, кто указывает, что в этом случае речь должна идти о применении ст. 75 УК РФ [13].

На сегодняшний день применительно к экономическим преступлениям закреплена сложная многоэлементная система оснований освобождения от уголовной ответственности с учетом позитивного постпреступного поведения виновного, включающая в себя:

1) традиционные деятельное раскаяние и примирение с потерпевшим (ст. ст. 75 и 76);

2) введенное в 2011 году основание освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности (ст. 76.1);

3) примечания к соответствующим статьям Особенной части Уголов-ного кодекса РФ. Приведенная сложная законодательная конструкция не упрощает задачу правоприминителя, которому, безусловно, проще прекратить уголовное дело за истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности. Однако, такой подход (даже при условии установленной Конституционным Судом РФ возможности взыскания ущерба непосредственно с виновника) не способствует экономию процессуальных средств, требует самостоятельного обращения в суд с иском о возмещении ущерба, причиненного преступлением со стороны прокуратуры или налоговых органов, а также в будущем может привести к невозможности фактического взыскания при несостоятельности (банкротстве) физического лица.