Субъективные признаки налоговых преступлений

Следует проанализировать, каковы признаки налоговых преступлений, в первую очередь субъект и субъективную сторону.

Среди субъектов преступления, который предусмотрен ст. 199 УК РФ, следует упомянуть руководителя организации, главного бухгалтера или бухгалтера, если в штате должности главного бухгалтера нет. Таким образом, это те люди, обязанности которых заключатся в подписании отчетной документации, которая направляется в налоговые органы, обеспечение уплаты налогов и сборов. Среди субъектов преступлений в области обложения налогами можно упомянуть и иных лиц, если они получили специальные полномочия на выполнение таких действий по исчислению и уплате налогов, а также налоговому декларированию [12].

Внимания заслуживает вопрос о возможности признания представителя субъектом налоговых правоотношений.

Права и обязанности физических лиц в налоговых правоотношениях по ст. 26-29 НК имеют право действовать лично или через представителя, организации - только через представителя.

В отношении юридического лица законными представителями признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов (единоличный исполнительный орган, участники полного или коммандитного товарищества, руководитель унитарного предприятия и др.), уполномоченным представителем - физическое или юридическое лицо на основании доверенности.

Представители в налоговых правоотношениях не всегда могут быть субъектами налоговых преступлений. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» содержит не вполне ясное разъяснения вопросов ответственности представителей. Как разъяснено в п. 6 указанного Постановления Пленума, субъектом преступления согласно ст. 198 УК РФ может быть физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством, поскольку на основании ст. 26, 27, 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в них через законного или уполномоченного представителя. Данное разъяснение широко определяет круг субъектов преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. О возможности привлечения к ответственности по ст. 199.1 УК РФ представителей физического лица как налогового агента в Постановлении от 26 ноября 2019 г. № 48, однако общая логика Постановления вполне может привести к применению нормы по аналогии и к представителям юридического лица.

В юридической литературе можно найти различные суждения по данному вопросу. Одни ученые отрицают возможность привлечения законных и уполномоченных представителей физических лиц к уголовной ответственности за неуплату налогов, поскольку сами представители не являются налогоплательщиками или налоговыми агентами.

Другие признают субъектами налоговых преступлений законных представителей в случаях, когда налогоплательщик не может лично исполнять свои обязанности, но не считают таковыми уполномоченных представителей физического лица, поскольку обязанность по уплате налога должна исполняться лично налогоплательщиком [21]. По нашему мнению, законные представители должны признаваться субъектами налоговых преступлений, так как они формально и содержательно выражают волю налогоплательщика, фактически выступая не просто номинальными, но реальными участниками правоотношений. Кроме того, на практике часты случаи, когда представители вводят в заблуждение представляемых, что приводит к неуплате либо неполной уплате налога. В таких случаях суды выносят оправдательные приговоры, указывая на отсутствие умысла. В этом случае при отсутствии юридической возможности привлечь к уголовной ответственности представителя, реально совершенное уголовно-правовое деяние окажется безнаказанным. Например, приговором Октябрьского районного суда К. признан невиновным в совершении следующего деяния (первоначально инкриминировалось совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ). К. продал принадлежащие ему доли в уставных капитала трех организациях. Продажная стоимость имущества составила сумму около 35 млн. руб. для предоставления налоговой отчетности была привлечена специализированная организация, оказывающая соответствующие услуги. Налоговые декларации были заполнены ошибочно, что повлекло уменьшение налоговой базы на общую сумму более 10 млн. руб. (необоснованное применение налоговых вычетов). Суд, рассматривающий дело, пришел к выводу, что К. был введен в заблуждение относительно размера налоговых обязательств, поэтому у него отсутствовал умысел на уклонение от уплаты налогов.

Дискуссионным на сегодняшний день остается вопрос о возможности и необходимости установления уголовной ответственности юридических лиц. В действующем уголовном законодательстве юридическое лицо как субъект преступления не предусматривается. С нашей точки зрения это и верно. Более интересной выглядит точка зрения Курициной Е. С. о том, что можно рассматривать юридическое лицо в качестве орудия преступления для достижения преступной цели. Однако отнесение юридического лица к предметам отнести нельзя, даже при том, что оно делает возможные или облегчает совершение преступления или его сокрытие. Ни в гражданском, ни в уголовном законодательстве не предусмотрена процедура уничтожения такого орудия преступления как юридическое лицо. Но все это лишь рассуждения, реальных поводов к признанию юридического лица орудием преступления пока нет.

Далее перейдем к анализу субъективной стороны налоговых преступ-лений. По форме вины все три состава преступления схожи, в них должен присутствовать прямой умысел. Особых разногласий в литературе по этому вопросу не наблюдается, а применительно к ст. 199 УК РФ можно отметить тот факт, что в одном из Постановлений, а именно в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. № 9-П.

Таким образом, для квалификации содеянного по рассматриваемым составам преступлений, лицо конкретно и определенно осознало значение совершаемых, желало их свершать, более того, четко понимало, что совершаемые им деяния приведут к неуплате налогов полностью или частично.

Что касается цели совершения рассматриваемых преступлений, то в каждом составе цель различная. При уклонении от уплаты налогов (сборов) с организации целью является как раз неуплата налога, а точнее цель избежать уплаты, и для этого как раз лицо совершает преступные действия. В преступлении, предусмотренном ст. 199.1 целью является уклонение от выполнения обязанностей налогового агента. Но здесь сразу стоит сказать, что очень важно наличие личного интереса как мотива совершения преступления.

В Письме ФНС России от 13 июля 2017 г. разъяснено, что преступный умысел подлежит доказыванию совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи, взаимозависимости, совокупности.

Для обоснования умышленности налогового нарушения деяния, в акте налоговой проверки необходимо формулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий. Субъективная сторона устанавливается по большей части косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение.

Как правило, основные трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и либо ненадежностью прямых доказательств.

В указанных Методических рекомендациях перечислены обстоятель-ства, которые прямо указывают на то, что неуплата либо неполная уплата налога произошла по умыслу должностных лиц, а не по их неосторожности. К таковым относятся:

-   явная согласованность действий группы лиц: руководителей, бухгалтеров, иных уполномоченных сотрудников;

-   факты подконтрольности фирмы-«однодневки», которой является контрагентом по сделке;

-   факты имитации хозяйственных связей с подставными фирмами;

-   сложность, запутанность повторяющихся действий налогоплательщика, свойственные «серым или черным» налоговым схемам, а не обычной хозяйственной деятельности;

-   наличие прямых доказательств, добытых в ходе налоговой проверки, например, книг с «черной бухгалтерией» и т.д.

Проблемы при квалификации налоговых преступлений вызывает во-прос объема преступного умысла при совершении налоговых преступлений. Объем преступного умысла напрямую влияет на объем обвинения, а потому представляет собой значимый вопрос правоприменения. От его решения зависит признание содеянного продолжаемым или многоэпизодным налоговым преступлением.

Особо остановимся на проблемах, возникающих при квалификации деяний по ст. 199.1 УК РФ по признакам субъективной стороны. Субъективная сторона рассматриваемого деяния вина в форме прямого умысла и мотив совершения преступления - личный. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п [20].

В силу этого неисполнение уполномоченным налоговым агентом обя-занностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты соответствующих налогов, однако не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст.199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в соответствующем размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законода-тельство, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств либо любого другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований квалифицируется дополнительно как хищение чужого имущества.