Исследование форм, методов и видов налогового контроля

В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации налоговым контролем является деятельность должностных лиц налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленным Налоговым Кодексом РФ. Метод определенного выражения и осуществления контрольных действий признается формой налогового контроля.

По мнению Васильевой Н.В. одним из самых результативных видов контроля является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетные фонды. Так как при его осуществлении происходит вмешательство в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, он реализовывается в установленных налоговым законодательством формах и методах[9].

 

Рис. 1 – Виды налогового контроля

 

Кузулгуртова А.Ш. выделяет следующие формы контроля в сфере налогов и сборов: 

Учет предприятий и физических лиц. Учет налогоплательщиков выступает как совокупность информации о налогоплательщиках, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты определенных законодательством налогов и сборов. 

Учет налогоплательщиков образовывает объект для следующей- организации налогового контроля, а также дает возможность уполномоченным органам рассчитать показатели начисляемых и собираемых налогов и сборов, что является главным критерием при реализации налоговыми органами своих полномочий. 

Проведение инвентаризации, осмотра территорий и помещений, использующихся налогоплательщиками в своей финансово-хозяйственной деятельности, а также доступ уполномоченных органов на территорию или помещение для проведения налогового контроля. 

Получение разъяснений от налогоплательщиков, плательщиков- сборов и налоговых агентов. Привлечение специалистов, экспертов, переводчиков, понятых.

Истребование документов и информации при осуществлении- контроля. 

Выемка документов и предметов[10]. Исходя из прав налоговых органов, предусмотренных пунктом 1 статьи 3 Налогового Кодекса РФ, можно сформировать формы налогового контроля. К ним относится право требовать у налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также разъяснения и документы, которые подтверждают правильность и своевременность уплаты налогов в бюджет. Следующее право - осуществлять выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, которые свидетельствуют о налоговом правонарушении, если есть достаточные основания полагать, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены. Налоговые органы имеют право на основе письменного уведомления вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи объяснений. Производить осмотр любых используемых налогоплательщиком для получения дохода производственные, складские, торговые и другие помещения и территории, вправе осуществлять инвентаризацию имущества налогоплательщика. Также налоговые органы могут проводить проверку корреспонденции крупных расходов физических лиц их доходам, привлекать для осуществления налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков и вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, которые имеют значение для проведения налоговых проверок[11]. При исследовании проблематики налогового контроля и путей его совершенствования необходимо четко разграничить понятия «формы контроля» и «методы контроля», так как они разноплановы по своему составу и формальному обозначению. Две схожие по своему названию формы налогового контроля могут решать разные задачи и преследовать различные цели, причем абсолютно не схожими по содержанию методам. И наоборот, две разных по своему названию формы налогового контроля в реальной действительности могут решать одну и ту же задачу, причем сходными по содержанию методами.

По мнению Е. Ю. Золочевской формы проведения налогового контроля можно систематизировать согласно следующих критериев (рис.2)[12].

Исследуя данную проблематику, видно, что в законодательстве РФ перечень форм налогового контроля различен по своему составу, отсутствует четко сформулированная научная теория налогового контроля, а в текстах и комментариях к налоговому кодексу распространено смешивание форм и методов налогового контроля. Разнообразие форм налогового контроля используется для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.

 

 

 

Рис. 2 – Анализ форм налогового контроля

 

Исследуя данную проблематику, видно, что в законодательстве РФ перечень форм налогового контроля различен по своему составу, отсутствует четко сформулированная научная теория налогового контроля, а в текстах и комментариях к налоговому кодексу распространено смешивание форм и методов налогового контроля. Разнообразие форм налогового контроля используется для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.

Критериями различия понятий «формы контроля» и «методы контроля» выступает первостепенность форм налогового контроля (так как они могут быть реализованы налоговым органом в любой момент, согласно установленной в законодательстве процедуре), а методы являются средством проверки.

По мнению Семинихина В.В. на данном этапе есть несколько видов контроля в сфере налогов и сборов:

предварительный;

текущий;

последующий.

В РФ наиболее часто встречается последующий налоговый контроль. Однако наиболее эффективным является совмещение предварительного, текущего и последующего контроля.

Пономарев А.И. и Игнатова Т.В. в зависимости от источников получения информации выделяют документальный и фактический налоговый контроль. Проверку, при которой проверяемый объект и его корреспонденция законодательно установленному значению устанавливается на основе данных, содержащихся в документах, называют документальным контролем. Проверку, при которой количественное и качественное состояние контролируемого объекта определяются на основе обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, контрольной закупки, контрольной поставки и т.п., называют фактическим контролем[13].

По мнению Якупова З.С. «в зависимости от субъектов, осуществляющих контрольную деятельность, различают:

налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами;

налоговый контроль, осуществляемый таможенными органами»[14].

«В зависимости от контролируемых лиц (объектов) различают:

налоговый контроль организаций;

налоговый контроль индивидуальных предпринимателей;

налоговый контроль физических лиц.

По объему контролируемой деятельности проверяемого лица выделяют: комплексный налоговый контроль, охватывающий все налоги и вопросы деятельности подконтрольного лица; тематический налоговый контроль, охватывающий определенные налоги и отдельные стороны деятельности подконтрольного лица»[15].

В статье 87 НК РФ предусматривается два вида налоговых проверок:

камеральные налоговые проверки;

выездные налоговые проверки.

 Выездная налоговая проверка проводится на территории или в помещении налогоплательщика на основании решения руководителя налоговой службы. Если у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для осуществления выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки выступает правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, который не превышает три календарных года, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе осуществлять две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. ВНП не может длиться больше двух месяцев. По окончании выездной налоговой проверки в последний день проверки составляется справка, фиксирующая предмет проверки и сроки ее проведения, и отдается налогоплательщику или его представителю[16].

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, которые предоставлены налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка осуществляется компетентными должностными лицами согласно их служебным обязанностям без специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации. Если в ходе камеральной налоговой проверки были найдены ошибки в налоговой декларации или расхождения в сведениях, содержащихся в предоставленных документах, или в иных случаях, налогоплательщик извещается о требовании предоставить в течение пяти дней необходимые объяснения или внести надлежащие поправки в определенный срок[17].

В октябре 2014 года был принят закон, который установил введение налогового мониторинга, как новой формы налогового контроля. Пользоваться изменениями в законодательстве смогли плательщики, у которых:

- общий объем федеральных налогов составляет не меньше 300 млн. руб. согласно налоговым расчетам за календарный год, предшествующий году, в котором подается заявление на заключение соглашения;

- совокупная сумма приобретенных доходов должна составлять не менее 3 млрд. руб. по данным годовой бухгалтерской отчетности;

- общая стоимость активов должна составлять не менее 3 млрд. руб. по данным бухгалтерской отчетности.

С июля 2021 года они заработают в обновленном виде – соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ (далее – Закон № 470-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 105.26 НК РФ в редакции Закона № 470-ФЗ перейти на налоговый мониторинг могут организации, у которых по итогам года, предшествующего году представления заявления о проведении налогового мониторинга, будут выполнены следующие условия в совокупности:

общая сумма НДС, акцизов, НДФЛ, налога на прибыль, НДПИ и страховых взносов составляет не менее 100 млн руб. (прежде – 300 млн руб.);

доходы по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности составили не менее 1 млрд руб. (прежде – не менее 3 млрд руб.);

балансовая стоимость активов (на 31 декабря) составляла не менее 1 млрд руб. (прежде – не менее 3 млрд руб.).

В расчет общей суммы налогов и страховых взносов включаются налоги, которые уплачивает (перечисляет) как налогоплательщик, так и налоговый агент.

А вот НДС и акцизы, которые нужно уплатить при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС, в расчет не включаются.

Все эти условия должны выполняться, если на момент подачи заявления мониторинг не проводится.

Для организации, уже «включившейся» в налоговый мониторинг, а также для организации, являющейся участником КГН (в том числе ответственным участником этой группы), выполнение названных условий для принятия решения о проведении мониторинга в соответствии со ст. 105.27 НК РФ не является обязательным.

Заявление о проведении налогового мониторинга организация представляет в налоговый орган по месту своего нахождения (по месту ее учета – для крупнейших налогоплательщиков) не позднее 1 сентября (ранее – не позднее 1 июля) года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг (п. 1 ст. 105.27 НК РФ в редакции Закона № 470-ФЗ).

Для перехода на налоговый мониторинг с 2021 года рекомендуется использовать заявление, направленное Письмом ФНС России от 31.08.2020 № БВ-4-23/13939@.

Организация, подавшая заявление о проведении налогового мониторинга, до принятия налоговым органом соответствующего (положительного либо отрицательного) решения может отозвать его на основании письменного заявления. При таких обстоятельствах заявление не считается представленным (п. 3 ст. 105.27 НК РФ).

Для целей проведения налогового мониторинга под системой внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, утвержденных организацией для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности (в том числе для достижения финансовых и операционных показателей, сохранности активов), выявления, оценки, минимизации и (или) устранения рисков неправильного исчисления (удержания), неполной и (или) несвоевременной уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов организации в целях выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации при исчислении (удержании) налогов, сборов, страховых взносов, полноты и своевременности их уплаты (перечисления), а также для своевременной подготовки бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности организации (п. 7 ст. 105.26 НК РФ в редакции Закона № 470-ФЗ).

Использование налогового мониторинга применимо в основном по отношению к крупному бизнесу, что идет вразрез с имеющимся мировым опытом[18]. Можно назвать ряд преимуществ налогового мониторинга:

- налогоплательщики освобождаются от камеральных и выездных проверок, пока осуществляется мониторинг, за исключением подачи декларации по НДС и акцизам с суммой налога к уменьшению или возмещению;

- у плательщиков есть возможность предоставить соответствующие пояснения и исправления, чтобы устранить выявленные налоговым органом противоречия и несоответствия между представленными документами;

- в случае возникновения сомнений в отношении правильности исчисления и уплаты налогов предприятие может обратиться в налоговые органы и запросить мотивированное мнение по возникшей ситуации.

Методы налогового контроля не обладают самостоятельным значением, они применяются в рамках одной из форм налогового контроля. Под ними следует понимать способы и приемы практической реализации этого вида деятельности. В определенных случаях они сходятся с определенной законодательством формой налогового контроля.

По мнению Данченко М.А., под методами налогового контроля можно понимать приемы, способы или средства его реализации. При осуществлении налоговых проверок уполномоченные органы используют методы (рис. 3).  

 

 

Рис. 3 – Используемые методы при налоговом контроле

 

В научных исследованиях предлагается также классификация методов налогового контроля, к ним относятся:

1. Методы документального контроля;

2. Методы фактического контроля (инвентаризация, экспертиза, привлечение специалиста и т.д.);

3. Расчетно-аналитические методы (проверка норм, смет и т.д.);

4. Информативные методы служат для получения дополнительной информации (истребование письменных справок и разъяснений налогоплательщиков и т.д.).

В целом, проведя теоретический анализ можно отметить, что действенность налогового контроля зависит от верного выбора форм, методов, способов и видов налогового контроля. Наилучшие же их совмещения, позволяющие с минимальными усилиями и в кратчайшие сроки добиваться наилучших результатов при осуществлении налоговых проверок, обычно, закрепляются в подобающих методиках. В совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля. Во второй главе проведем анализ показателей контрольной работы на примере отдельно взятого налогового органа.