Методика экспертного исследования

Специальные способы и приемы, при помощи которых эксперт-бухгалтер нс следует представленные ему документы, записи в учетных регистрах, пока затели отчетности и другие материалы дела, составляют содержание методики производства судебно-бухгалтерской экспертизы. Методика включает проверку первичных документов и записей в учетных регистрах путем установления правильности реквизитов и арифметических подсчетов, определения документальной обоснованности бухгалтерских записей а. взаимного соответствия записей в учетных регистрах, связанных между собой

единством хозяйственных операций, а также установления соответствия содержания этих операций требованиям нормативных актов. Встречаются случаи, когда безукоризненно оформленные первичные документы содержат недостоверные сведения, не отражают (или отражают в искаженном виде) реально совершившиеся хозяйственные операции. Установигь такие факты иногда позволяет исследование нескольких документов, относящихся к вызывающей сомнение операции. Отпуск и получение товарно-материальных ценностей за наличный расчет или путем перевода денег по почте проверяют встречной проверкой документов той организации, которая числится получателем или поставщиком. Взаимная сверка документов для выявления достоверности зафиксированных в них операций производится также путем сличения внутренних документов предприятия. Например, данные товарно-транспортных накладных сопоставляют с количеством доставленных и оприходованных складом материалов: оплату погрузочно-разгрузочных работ - с количеством перевезенных грузов;

суммы, выплаченные по рабочим нарядам,- с данными накладных об оприходовании выработанной продукции и т. д. Встречная проверка документов. оформляющих одну и ту же операцию, но находящихся в различных организациях или же в различных подразделениях предприятия, имеет особо важное значение для выявления фактов, свидетельствующих о наличии так называемых <безденежных> и <бестоварных> операций, то есть операций, которые фактически не совершены, а выписка документов используется для сокрытия недостачи, хищения или другого злоупотребления. Так, складские документы на отпуск товаров в магазин сличают с документами магазинов по оприходованию этих же товаров; выписки Госбанка с расчетного счета сопоставляют с кассовыми ордерами предприятия; оправдательные документы подотчетного лица в израсходовании средств на покупку сельскохозяйственного сырья с документацией колхоза, отпустившего это сырье, и т.д. Вслед за проверкой достоверности отражения хозяйственных операций в первичных документах эксперт исследует правильность их отражения в учетных регистрах, устанавливает соответствие данных синтетического и аналитического учета, правильность подсчетов и переносов итогов из разработочных таблиц и накопительных ведомостей в журналы-ордера, а из них в главную книгу либо (при перфокарточной форме учета) определяет документальную обоснованность табуляграмм синтетического и аналитического учета, заменяющих учетные регистры. При установлении отклонений в ведении текущего учета эксперт-бухгалтер выявляет их механизм и последствия. При производстве бухгалтерской экспертизы нередко используются показатели отчетности о хозяйственной деятельности предприятий (учреждений и организаций). Анализ показателей годовой и периодической отчетности помогает установить отклонения от плановых заданий, выявить нарушения установленных нормативов, недостатки и упущения в хозяйственной работе. Результаты анализа отчетности зачастую сигнализируют о необходимости исследовать данные первичного учета определенного вида хозяйственных операций; при таком исследовании могут быть выявлены данные, свидетельствующие о недостаче товарно-материальных ценностей, необоснованной выплате денежных средств и др. Однако следователь (суд) должен иметь в виду, что нередко для анализа показателей отчетности эксперту-бухгалтеру требуется заключение планово-экономической экспертизы, определяющей обоснованность экономических расчетов, поскольку иногда скрытые резервы производства, завышенные нормы расходования материальных ресурсов и иные недостатки планирования используются преступниками для выпуска неучтенной продукции, предназначенной для хищений. В основе любого исследования, проводимого экспертом-бухгалтером, лежит постулат о том, что в соответствии с действующими в СССР норм-ативнымя актами все записи в бухгалтерском учете должны быть документально обоснован1>1, а свойства внутреннего самоконтроля метода двойной бухгалтерский записи таковы, что позволяют при исследовании первичных документов, учетных регистров и форм отчетности проверить взаимосвязь и взаимообусловленность всей системы учетных показателей. При правильном велении бухгалтерского учета данные первичной документации, отражающие совершившиеся финансово-хозяйственные операции, должны быть точно и своевременно зафиксированы в системе счетов синтетического и аналитического учета, периодическое обобщение данных которого служит источником для исчисления показателей отчетности. Точно регламентированный

нормативными актами (инструкциями, положениями, правилами) порядок ведения учета, официально установленная номенклатура счетов и порядок их корреспонденции, а также методология оценки имущественных ресурсов и калькулирования себестоимости, типовые формы документов, учетных регистров и отчетности, регламентация других элементов метода бухгалтерского учета продают его показателям свойства точности, объективности и реальности. В этих условиях всякого рода нарушения установленных нормативными актами правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности свидетельствуют об искажении его показателей, что нередко связано со стремлением сокрытия допущенных злоупотреблений, должностных преступлений, недостач товарно-материадышх, денежных. м~^И1Шх...ниуш!ее.1авшшн...шянностеи Эксперт-бухгалтер, не входя в субъективную оценку действий должностных лиц, допустивших нарушения в учете и финансово-хозяйственной деятельносги, и не давая юридической квалификации фактам, поскольку это выходит за границы его компетенции, выявляет, когда и какие требования нормативных актов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета и контроля, не были соблюдены на предприятии, документация которого представлена на экспертизу, какие изменения в учете это вызвало. При исследовании основных объектов судебно-бухгалтерской экспертизы нередко возникает небходимость проверить правильность оформления первичных документов, обоснованность ими учетной регистрации в системе счетов, достоверность отчетности. При этом выявляется состояние бухгалтерского учета хозяйственных операций, соблюдение нормативных актов об организации, методологии и технике его ведения на предприятии. Эксперт-бухгалтер определяет своевременность отражения в синтетическом и аналитическом учете первичной документации, правильность начисления, распределения и списания издержек производства и обращения, тождественность показателей отчетности сводным (накопительным) данным текущего учета. Исследуя первичные документы, эксперт выясняет, правильно ли заполнены их реквизиты, имеются ли требуемые разрешительные надписи и подписи лиц, участвовавших в совершении операции по отпуску и получению денежных средств и товарно-материальных ценностей, верно ли произведены подсчеты количественных и суммовых показателей. Для установления достоверности отраженных хозяйственных операций он сличает внутренние и внешние документы, сопоставляя, например, количество оприходованных материалов по приходным документам склада с количеством этих же материалов, указанным в счетах-фактурах и других сопроводительных документах поставщиков. Сличение различных документов практикуется также для установления соответсгвия целевого назначения полученных денег и других имущественных ценностей их фактическим использованием, для сопоставления подписей получателей енежных средств и материалов в расходных документах с их подписями в других документах' и т. д. Таким образом, при производстве экспертного исследования применяются различные методы, направленные на решение поставленных вопросов. Судебно-следственные работники должны умело анализировать ход и результаты специального бухгалтерского экспертного исследования, ставить на разрешение бухгалтеров-экспертов вопросы, относящиеся к их компетенции и имеющие значение для разрешения уголовного или гражданского дела. Между тем в следственной практике нередко допускается смешение технико-экономических, технологических и правовых знаний с бухгалтерскими, в результате чего назначаются судебно-бухгалтерские экспертизы в случаях, когда искомые факты могут быть установлены самим следователем либо при помощи экспертов других специальностей. ' При сомнениях в подлинности подписей эксперт-бухгалтер возбуждает перед следователем ходатайство о назначении и проведении судебно-почерковедческой экспертизы. К числу наиболее распространенных недоста-ткрв, относятся решение экпертами-бухгалтерами правовых вопросов, относящихся к субъективной стороне состава преступления, самостоятельное выявление и собирание ими доказательств в виде получения показаний от обвиняемых и свидетелей, решение экспертами-бухгалтерами вопросов, относящихся к компетенции специалистов

других отраслей знания: плановиков, технологов и товароведов. Например, перед судебно-бухгалтерским экспертом ставятся вопросы, относящиеся к определению отрицательных экономических последствий в результате невыполнения производственного плана, установления неправильно составленных планов, применения необоснованных норм выработки. Между тем такие вопросы должны разрешаться планово-экономической, а не бухгалтерской экспертизой. К задачам судебно-бухгалтерской экспертизы не имеет отношения также и решение вопроса об ответственности должностных лиц за недостачу имущественных ценностей, установление их.виновности, квалификации состава преступления (хищение, растрата и т. п.). Эксперт вправе исследовать лишь соблюдение должностными лицами требований нормативных актов в обласги бухгалтерского учета и контроля, не решая вопроса об ответственности этих лиц, поскольку основанием для любой ответственности, в том числе и матеиальной, является обоснованная доказательствами виновность конкретных лиц. Нельзя также требовать от эксперта-бухгалтера установления фактов сознательного или преднамеренного искажения учета, вуалирования недостач и излишков товарно-материальных ценностей, поскольку такие выводы невозможно обосновать на основании анализа бухгалтерских данных. Неправильные эаписи в документах и учетных регистрах могут быть допущены как умышленно, так и по ошибке, небрежности, вследствие недостаточного опыта работников и по другим причинам, устанавливать которые эксперт не вправе. Поскольку предметом судебно-бухгалтерской экспертизы не могут быть вопросы правового характера, эксперт не вправе также устанавливать вину обвиняемого в

фальсификации документов, приписках в отчетности о выполнении государственных планов, завышении показателей выполняемых объемов строительства и других подобных действиях. Изучение опыта производства судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных

учреждениях показывает, что эксперты в ряде случае определяют размер ущерба, а также характер действий должностных лиц, ответственных за причинение ущерба и нарушения правил бухгалтерского учета и контроля. Превышая пределы своей компетенции, они предлагают собственное толкование нормативных актов, показаний обвиняемых свидетелей, заключений экспертов других специальностей. Одним из путей преодоления этих недостатков является уяснение судебно-следственными работниками сущности бухгалтерских специальных познаний и возможностей судебно-бухгалтерского экспертного исследования При изучении и оценке следователем и судом заключения эксперта-бухгалтера нельзя ограничиваться анализом только выводов эксперта, а нужно

обстоятельно проверить также и исследовательскую часть заключения, выяснить документальную обоснованность сделанных экспертом-бухгалтером выводов, проверить соответствие их действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету и контролю.

ЛИТЕРАТУРА

Атанесян Г. Д" Остроумов С. С., Танасевич В. Г., Форти нс кий С. П. Судебная бухгалтерия. М" 1980.

Крамаровский Л. М. Ревизия и контроль (учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности <Бухгалтерский учет>), М., 1982.

Назначение и производство судебных экспертиз по делам о хищениях я иных правонарушениях в сельском хозяйстве (методическое пособие под ред. Степутенковой В. К., Шляхова А. Р.). М" 1985.

Шляхов А. Р. Судебная экспертиза: организация и проведение. М" 1979.