Тема 3. « Стандарты, посвященные оценке аудиторского риска и использованию концепции существенности в аудите »

 

Понимание деятельности клиента складывается на основе знания:

· деятельности клиента;

· внешней среды, в которой эта деятельность осуществляется;

· системы внутреннего контроля, установленной клиентом;

· оценки риска существенных искажений финансовой отчетности клиента, проводимой на основе знаний вышеперечисленных вопросов.

Требования к рассмотрению аудитором этих аспектов предоставляются в МСА 315 «Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений».

Понимание деятельности клиента и связанная с ним оценка рисков необходимы в процессе всего аудита. Приобретение знаний - непрерывный и взаимосвязанный процесс сбора и оценки информации, а также ее соотнесения с аудиторскими доказательствами, осуществляемый на всех стадиях аудиторской проверки.

Процедуры оценки риска для достижения понимания деятельности клиента включают в себя:

· запросы руководству проверяемой организации и другому персоналу;

· аналитические процедуры;

· наблюдение и инспектирование.

Понимание деятельности клиента достигается изучением следующих аспектов:

· внешние факторы: отраслевые, законодательные и другие, включая применимые основы финансовой отчетности;

· характер деятельности предприятия, выбор и применение учетной политики;

· цели и стратегии, связанные с предпринимательскими рисками, и их влияние на риски существенных искажений в отчетности;

· показатели деятельности предприятия;

· внутренний контроль.

Внутренний контроль - это политика и процедуры, принятые руководством субъекта или другим персоналом для обеспечения разум ной уверенности в реализации целей, предусматривающих составление достоверной финансовой отчетности, упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности соответствии с требованиями законодательства и другими положениями.

Система внутреннего контроля согласно МСА 315 включает в себя следующие элементы:

· контрольную среду;

· процесс оценки рисков аудируемым лицом;

· информационную систему, в том числе связанную с подготовкой финансовой отчетности;

· контрольные действия;

· мониторинг средств контроля.

Аудитор рассматривает систему внутреннего контроля клиента с позиций оценки риска существенных искажений. Аудитор должен с помощью профессионального суждения определить, насколько то или иное средство контроля может оказать влияние на оценку риска существенных искажений.

Аудитор обязан для получения полного представления об эффективности системы внутреннего контроля провести тестирование процедур, принятых клиентом.

Аудитору следует учитывать, что система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффективной в силу отдельных ограничений, которые сводятся к человеческому фактору. МСА 315 выделяет ситуации, возникающие вследствие недобросовестности, наличия сговора, невнимательности или некомпетентности персонала, непонимания целей контрольных процедур

Аудиторский риск - вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита при определении характера, объема и сроков выполнения аудиторских процедур.

В целях оценки риска аудитору необходимо составить профессиональное суждение о факторах риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и класса операций.

Обстоятельства, вызывающие значимый риск, должны обратить внимание аудитора в процессе понимания системы внутреннего контроля. Аудитор документирует полученное представление о системе внутреннего контроля клиента и в возможно короткий срок информирует руководство клиента о выявленных существенных недостатках в письменной или устной форме, особо обращая внимание на случаи неадекватной реакции руководства на обнаруженные риски (непринятие мер по устранению данных недостатков или принятие несоответствующих мер).

Оценив аудиторский риск, аудитор должен определить свои дальнейшие ответные действия, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня. МСА 330 устанавливает правила и требования к проведению таких процедур как на уровне финансовой отчетности в целом, так и по отношению к конкретным утверждениям, содержащимся в ней.

Аудитор обязан определить и выполнить аудиторские процедуры по отношению к каждой группе операций, сальдо счетов и случаям раскрытия информации, но подходы могут быть разные:

· тесты средств контроля выполняются, когда аудитор хочет убедиться, что средство контроля эффективно в отношении конкретной предпосылки составления отчетности;

· процедуры проверки по существу применяются в случаях неэффективности средств контроля в отношении конкретной предпосылки; отсутствия средств контроля, нацеленных на такие предпосылки; неэффективности процедур тестирования существующих средств контроля для целей аудита;

· комбинированный подход - применяются и тесты средств контроля, и процедуры проверки по существу (случаи применения данного подхода определяются на основании профессионального суждения аудитора).

Если аудитор определил наличие значимых рисков, то необходимо провести процедуры проверки по существу, специально направленные на те области, где присутствуют эти риски.

На основе выполненных процедур и полученных доказательств аудитор определяет реальность сделанной им ранее оценки рисков существенного искажения информации финансовой отчетности. В необходимых ситуациях, описанных в МСА 315, риски следует переоценить и пересмотреть запланированные процедуры.

Впоследствии аудитор рассматривает вопрос, получены ли надлежащие и достаточные доказательства, снижающие до приемлемого уровня риск существенного искажения отчетности (во внимание принимаются все уместные доказательства, как подтверждающие, так и опровергающие утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности).

Если не получено достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.

Аудитор обязан документировать действия по отношению к оцененным рискам на уровне финансовой отчетности, а также дальнейшие процедуры во взаимосвязи с рисками, оцененными на уровне предпосылок отчетности. Аудиторская документация должна демонстрировать взаимосвязь и расхождения информации финансовой отчетности с учетными записями.

На основании МСА 320 аудитору необходимо оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском в процессе проведения аудита.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

На существенность могут оказывать влияние такие факторы, как законодательные и нормативные требования, а также факторы, имеющие отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и взаимосвязям между ними. В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

Аудитору следует оценивать существенность при:

· определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

· оценке последствий искажений.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления искажений. При этом необходимо учитывать как количественные, так и качественные характеристики искажений.

Качественные искажения – недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, неполное раскрытие информации, приведшие в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пр.

Аудитору необходимо учитывать и искажения, возникающие в сравнительно небольших суммах, которые в своей совокупности могут оказывать существенное влияние на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен рассматривать существенность на уровне:

· бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· отдельных сальдо счетов;

· классов операций;

· раскрываемых сведений.

После завершения аудиторских процедур и подведения итогов оценка существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки, проведенной на начальной стадии планирования. Причиной такого отличия являются:

· изменение обстоятельств в результате проверки;

· изменение информированности аудитора.

При оценке справедливого представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает конкретные искажения, выявленные аудитором, и оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть предсказываемые ошибки).

Аудитору необходимо оценить, является ли совокупность неисправленных искажений существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо рассмотреть вопрос о снижении аудиторского риска посредством расширения аудиторских процедур или о требовании от руководства внесения поправок в финансовую отчетность.

В том случае, если руководство отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.