Тема 2 « Международные общие стандарты, регламентирующие обязанности сторон в ходе аудита »

Тема 1 «Содержание и роль международных стандартов аудита в становлении аудиторской деятельности»

Разработка и утверждение документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, осуществляется под руководством МФБ. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (англ. - International Federation of Accountants - IFAC) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии.

МФБ была основана 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита.

Методика работы над стандартами и положениями, принятая в МФБ, следующая:

· отбор тем, предназначенных для изучения;

· создание специальных подкомитетов;

· изучение в подкомитетах исходной информации, и подготовка проектов для рассмотрения Комитетом (Советом);

· в случае утверждения проекта представление его Комитетом (Советом) на рассмотрение организациям — членам МФБ и международным организациям;

· рассмотрение комментариев и предложений Комитетом (Советом) для внесения изменений;

· издание утвержденной новой редакции проекта в виде соответствующего стандарта или положения.

В настоящее время документы, регулирующие аудиторскую деятельность на международном уровне, в зависимости от регламентируемых ими сфер профессиональной деятельности делятся на несколько групп, представленных в табл. 1.1 с обозначением сокращенных названий и присвоенных шифров. Полный перечень документов IAASB, действовавших на начало 2007 г., представлен в Приложении.

 

Виды профессиональ ной аудиторской дея тельности	Обозначения и коды групп стандартов	Обозначения и коды групп положений	Другие документы
Все виды	Международные стандарты контроля качества (ISQCs) 1-99		Глоссарий (Glossary of Terms)
Задания, обеспечивающие уверенность:			Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность (International Framework for Assurance Engagements)
· аудит исторической финансовой информации	Международные стандарты аудита (ISAs) 100—999	Положения по международной аудиторской практике (IAPSs) 1000—1999
· обзорные проверки исторической финансовой информации	Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) 2000-2699	Международные положения по практике обзорных проверок (IREPSs) 2700-2999
· другие задания, обеспечивающие уверенность	Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (ISAEs) 3000-3699	Международные положения по практике выполнения других заданий, обеспечивающих уверенность (IAEPSs) 3700-3999
Сопутствующие услуги	Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) 4000-4699	Международные положения по практике оказания сопутствующих услуг (IRSPSs) 4700-4999

 

Документы, обозначенные в табл. 1.1 как ISAs, ISREs, ISAEs, ISRSs, принято рассматривать как стандарты IAASB, регулирующие выполнение аудиторских заданий, или международные аудиторские стандарты (МСА).

Международные стандарты аудита (ISAs, или МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности (в редакции IAASB — исторической финансовой информации). Они имеют трехзначную кодировку и объединены в шесть групп.

В первой группе «Основные принципы и обязанности» содержатся семь стандартов, объединенных тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Вторая группа стандартов «Оценка рисков» посвящена порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и оценке аудиторских рисков.

Документы третьей и четвертой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы других аудиторов, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах пятой и шестой групп — «Аудиторские выводы и заключения» и «Специализированные области».

Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) применимы к обзорным проверкам исторической финансовой информации. Они имеют четырехзначную кодировку и представлены двумя стандартами.

Международные стандарты прочих заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs), представлены двумя группами — «Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность» и «Стандарты по специфическим аспектам», в каждой из которых пока числится по одному стандарту.

Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) имеют четырехзначную кодировку, представлены одной группой, в которой имеется два стандарта.

Положения о международной аудиторской практике (IAPSs, или ПМАП) предоставляют аудиторам дополнительные практические рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита. Они объединены одной группой документов, имеющих четырехзначную кодировку. Положения не имеют силы стандартов, их назначение — рекомендательное и пояснительное.

Положения по международной практике обзорных проверок, других заданий, обеспечивающих уверенность, и практике оказания сопутствующих услуг в настоящее время не приняты, но позиции под них уже зарезервированы IAASB, поэтому следует ожидать появления соответствующих положений в ближайшие годы.

Международный стандарт контроля качества (ISQQ, пока существующий в единственном числе, применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами IAASB.

Стандарты аудита — это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

МСА содержат:

· основные принципы;

· необходимые процедуры;

· рекомендации по применению принципов и процедур.

Разработчиками обеспечено единство структуры стандартов. МСА включают в себя:

· введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

· разделы, излагающие суть стандарта;

· приложения (для некоторых стандартов).

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.

МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что в исключительных случаях возможны аргументированные аудитором отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

Международные стандарты аудита в разных странах используются по-разному:

· в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие страны);

· как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);

· принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (Соединенные Штаты Америки и др.);

· как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ - Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:

· единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита;

· использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

МФБ признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты и положения аудита и сопутствующих услуг, которые могут быть приняты на международном уровне. Если национальные положения конкретного государства соответствуют стандартам IAASB, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии со стандартами и положениями IAASB. Если местные положения противоречат стандартам IAASB, то организации - члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются международные аудиторские стандарты.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а оставшиеся разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.

В настоящее время осуществляется процесс реформирования как стандартов IAASB, так и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД). Процесс пересмотра и принятия ФПСАД, естественно, осуществляется более медленными темпами, нежели процесс реформирования стандартов IAASB. В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности на сегодняшний день сложилась ситуация, что пересмотренные правила (стандарты), утвержденные в качестве ФПСАД, разрабатывались с учетом устаревшей версии МСА и ПМАП.

Кроме того, ФПСАД в отличие от документов IAASB:

· имеют двузначную сквозную нумерацию, зависящую от очереди принятия стандарта, а не его назначения и содержания, что затрудняет их восприятие;

· не классифицируются по группам;

· среди стандартов числятся документы, аналогичные Положениям по международной аудиторской практике, хотя они, по версии МФБ, не должны иметь силы стандарта;

· не содержат ссылок на соответствующие документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность (ПБУ, методические указания и др.), тогда как в документах IAASB имеются аналогичные ссылки на МСФО, что способствует унифицированному восприятию тождественных понятий и обеспечивает единство подходов аудитора и бухгалтера при осуществлении профессиональной деятельности.

 

Тема 1 «Содержание и роль международных стандартов аудита в становлении аудиторской деятельности»

Разработка и утверждение документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, осуществляется под руководством МФБ. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (англ. - International Federation of Accountants - IFAC) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии.

МФБ была основана 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита.

Методика работы над стандартами и положениями, принятая в МФБ, следующая:

· отбор тем, предназначенных для изучения;

· создание специальных подкомитетов;

· изучение в подкомитетах исходной информации, и подготовка проектов для рассмотрения Комитетом (Советом);

· в случае утверждения проекта представление его Комитетом (Советом) на рассмотрение организациям — членам МФБ и международным организациям;

· рассмотрение комментариев и предложений Комитетом (Советом) для внесения изменений;

· издание утвержденной новой редакции проекта в виде соответствующего стандарта или положения.

В настоящее время документы, регулирующие аудиторскую деятельность на международном уровне, в зависимости от регламентируемых ими сфер профессиональной деятельности делятся на несколько групп, представленных в табл. 1.1 с обозначением сокращенных названий и присвоенных шифров. Полный перечень документов IAASB, действовавших на начало 2007 г., представлен в Приложении.

 

Виды профессиональ ной аудиторской дея тельности	Обозначения и коды групп стандартов	Обозначения и коды групп положений	Другие документы
Все виды	Международные стандарты контроля качества (ISQCs) 1-99		Глоссарий (Glossary of Terms)
Задания, обеспечивающие уверенность:			Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность (International Framework for Assurance Engagements)
· аудит исторической финансовой информации	Международные стандарты аудита (ISAs) 100—999	Положения по международной аудиторской практике (IAPSs) 1000—1999
· обзорные проверки исторической финансовой информации	Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) 2000-2699	Международные положения по практике обзорных проверок (IREPSs) 2700-2999
· другие задания, обеспечивающие уверенность	Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (ISAEs) 3000-3699	Международные положения по практике выполнения других заданий, обеспечивающих уверенность (IAEPSs) 3700-3999
Сопутствующие услуги	Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) 4000-4699	Международные положения по практике оказания сопутствующих услуг (IRSPSs) 4700-4999

 

Документы, обозначенные в табл. 1.1 как ISAs, ISREs, ISAEs, ISRSs, принято рассматривать как стандарты IAASB, регулирующие выполнение аудиторских заданий, или международные аудиторские стандарты (МСА).

Международные стандарты аудита (ISAs, или МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности (в редакции IAASB — исторической финансовой информации). Они имеют трехзначную кодировку и объединены в шесть групп.

В первой группе «Основные принципы и обязанности» содержатся семь стандартов, объединенных тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Вторая группа стандартов «Оценка рисков» посвящена порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и оценке аудиторских рисков.

Документы третьей и четвертой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы других аудиторов, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах пятой и шестой групп — «Аудиторские выводы и заключения» и «Специализированные области».

Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) применимы к обзорным проверкам исторической финансовой информации. Они имеют четырехзначную кодировку и представлены двумя стандартами.

Международные стандарты прочих заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs), представлены двумя группами — «Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность» и «Стандарты по специфическим аспектам», в каждой из которых пока числится по одному стандарту.

Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) имеют четырехзначную кодировку, представлены одной группой, в которой имеется два стандарта.

Положения о международной аудиторской практике (IAPSs, или ПМАП) предоставляют аудиторам дополнительные практические рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита. Они объединены одной группой документов, имеющих четырехзначную кодировку. Положения не имеют силы стандартов, их назначение — рекомендательное и пояснительное.

Положения по международной практике обзорных проверок, других заданий, обеспечивающих уверенность, и практике оказания сопутствующих услуг в настоящее время не приняты, но позиции под них уже зарезервированы IAASB, поэтому следует ожидать появления соответствующих положений в ближайшие годы.

Международный стандарт контроля качества (ISQQ, пока существующий в единственном числе, применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами IAASB.

Стандарты аудита — это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

МСА содержат:

· основные принципы;

· необходимые процедуры;

· рекомендации по применению принципов и процедур.

Разработчиками обеспечено единство структуры стандартов. МСА включают в себя:

· введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

· разделы, излагающие суть стандарта;

· приложения (для некоторых стандартов).

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.

МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что в исключительных случаях возможны аргументированные аудитором отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

Международные стандарты аудита в разных странах используются по-разному:

· в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие страны);

· как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);

· принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (Соединенные Штаты Америки и др.);

· как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ - Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:

· единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита;

· использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

МФБ признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты и положения аудита и сопутствующих услуг, которые могут быть приняты на международном уровне. Если национальные положения конкретного государства соответствуют стандартам IAASB, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии со стандартами и положениями IAASB. Если местные положения противоречат стандартам IAASB, то организации - члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются международные аудиторские стандарты.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а оставшиеся разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.

В настоящее время осуществляется процесс реформирования как стандартов IAASB, так и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД). Процесс пересмотра и принятия ФПСАД, естественно, осуществляется более медленными темпами, нежели процесс реформирования стандартов IAASB. В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности на сегодняшний день сложилась ситуация, что пересмотренные правила (стандарты), утвержденные в качестве ФПСАД, разрабатывались с учетом устаревшей версии МСА и ПМАП.

Кроме того, ФПСАД в отличие от документов IAASB:

· имеют двузначную сквозную нумерацию, зависящую от очереди принятия стандарта, а не его назначения и содержания, что затрудняет их восприятие;

· не классифицируются по группам;

· среди стандартов числятся документы, аналогичные Положениям по международной аудиторской практике, хотя они, по версии МФБ, не должны иметь силы стандарта;

· не содержат ссылок на соответствующие документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность (ПБУ, методические указания и др.), тогда как в документах IAASB имеются аналогичные ссылки на МСФО, что способствует унифицированному восприятию тождественных понятий и обеспечивает единство подходов аудитора и бухгалтера при осуществлении профессиональной деятельности.

 

Тема 2 «Международные общие стандарты, регламентирующие обязанности сторон в ходе аудита»

Задания, обеспечивающие уверенность, - это аудиторские услуги, в результате оказания которых исполнитель должен выдать заключение, позволяющее заинтересованным пользователям, не являющимся лицами, ответственными за содержание проверяемой информации, повысить свою уверенность в достоверности информации и ее соответствии установленным критериям. К таким заданиям IAASB относит аудит финансовой отчетности, обзорные проверки, другие задания, обеспечивающие уверенность.

Для выполнения заданий, обеспечивающих уверенность, в соответствии с требованиями IAASB необходимо ознакомиться с Международной концептуальной основой заданий, обеспечивающих уверенность (далее - концептуальной основой), и с МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие гудит финансовой отчетности».

Первый документ устанавливает и описывает элементы и цели заданий, обеспечивающих уверенность, и определяет задания, к которым применяются стандарты IAASB.

Второй документ конкретизирует принципы и требования, имеющие отношение к аудиту финансовой отчетности.

В соответствии с концептуальной основой при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, исполнитель должен руководствоваться Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, принятым IFAC, который устанавливает основные этические принципы, и Международным стандартом контроля качества ISQC 1.

Основными элементами заданий, обеспечивающих уверенность, являются:

· стороны;

· соответствующий предмет;

· надлежащие критерии;

· доказательства;

· форма отчета.

Этические принципы, которыми должны руководствоваться профессиональные бухгалтеры и аудиторы, делятся на две категории.

Первая, определенная частью А) Кодекса этики профессиональных бухгалтеров IFAC, обязательна для всех членов независимо оттого, какие услуги ими оказываются.

В числе этих этических принципов значатся: честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Вторая часть принципов установлена в частях В) и С) Кодекса этики. Она применяется к общественно практикующим профессиональным бухгалтерам, к которым, в частности, относятся аудиторы, и профессиональным бухгалтерам в бизнесе.

Частью В), например, предусматриваются концептуальные подходы к независимости для каждого задания, обеспечивающего уверенность, описываются угрозы независимости и общественным интересам, приводятся рекомендации по устранению этих угроз.

В отличие от российского законодательства МФБ не выдвигает на первый план принцип независимости, так как соблюдение данного принципа требуется в случаях оказания услуг, обеспечивающих уверенность; при этом устанавливаются конкретные требования к независимости сторон. В обычной бухгалтерской практике достаточно соблюдения принципа объективности.

Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг аудитор и экономический субъект, являющийся его потенциальным клиентом, должны достичь определенного рода договоренности, которую необходимо отразить в письменном виде. Данное требование закреплено в МСА 210 «Условия аудиторских заданий».

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того, что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг. Оно может иметь произвольный характер, однако в нем необходимо отразить:

· цель аудита финансовой отчетности;

· ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности;

· объем аудита со ссылками на нормативные положения;

· форма и способ сообщения результатов аудита;

· предупреждение о наличии риска необнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

· требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра условий договоренности, который в результате приведет к более низкому уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких изменений.

Согласно МСА 230 «Документирование» аудитор обязан вести документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в соответствии с МСА.

Термин документация для целей МСА 230 предполагает составление аудитором и для аудитора рабочих документов по проводимому аудиту экономического субъекта, которые в дальнейшем хранятся у аудитора.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

· характера аудиторского задания;

· формы аудиторского заключения;

· особенностей бизнеса клиента;

· состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

· необходимости контроля работы ассистентов;

· конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, при этом они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта.

Аудитору необходимо планировать свою работу так, чтобы аудит был проведен действенным образом. «Планирование» означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему аудита. Объем планирования будет меняться в зависимости от размеров субъекта, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным субъектом, а также знания его бизнеса.

При разработке общего плана аудита необходимо иметь в виду следующие аспекты:

· знание бизнеса;

· понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· риск и существенность;

· характер, временные рамки и объем процедур;

· координация, направление работы, надзор за ней и обзорная проверка;

Особое внимание при составлении общего плана необходимо уделить рассмотрению прочих аспектов, таких как:

· возможность того, что допущение о непрерывности деятельности субъекта может оказаться под вопросом;

· обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование связанных сторон;

· характер и сроки подготовки отчетов (заключений) или другие формы сообщения информации субъекту, определенные условиями аудиторского задания.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» предписывает аудитору рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающий вследствие мошенничества.

Искажения в отчетности могут появиться вследствие мошенничества или ошибки. Различия между этими двумя категориями действий состоят в наличии или отсутствии преднамеренности в действиях лиц, повлекших за собой искажения.

Ошибки - непреднамеренные искажения, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.

Мошенничество - преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности с целью извлечения незаконных выгод. Хотя понятие мошенничества юридически имеет более широкую трактовку, в целях МСА под ним понимают недобросовестные действия, приводящие к искажениям финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 последствия мошенничества может быть двух типов:

· намеренное искажение финансовой отчетности (манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики);

· незаконное присвоение активов.

Аудитор проводит аудит с целью получения достаточных надлежащих доказательств того, что существенные искажения, возникшие как вследствие ошибки, так и вследствие мошенничества, отсутствуют. Аудитор не может обеспечить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения будут выявлены. Последующее раскрытие случаев искажений финансовой отчетности вследствие мошенничества не свидетельствует само по себе о нарушениях в применении МСА, так как различные противозаконные действия персонала и руководства клиента, в том числе сговор, могут сделать процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, неэффективными для обнаружения мошенничества.

Аудитор должен подходить к проведению аудита с позиций профессионального скептицизма, имея в виду возможность наличия существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы с клиентом и суждение о честности и порядочности руководства и представителей собственников клиента.

Факторы риска мошенничества делятся на два типа в соответствии с типами мошенничества:

· факторы риска мошеннического составления финансовой отчетности;

· факторы риска незаконного присвоения активов.

К факторам риска первого типа относятся факторы:

1) давления:

· на предприятие в целом со стороны внешней среды;

· на руководство со стороны третьих лиц;

· со стороны руководства и представителей собственников в ситуациях, когда их личные доходы зависят от прибыльности организации;

· со стороны представителей собственников в отношении руководства и производственного персонала;

2) возможности мошенничества:

·        характер отрасли и деятельности предприятия;

· неэффективный мониторинг со стороны руководства;

· сложная или нестабильная организационная структура;

· недостатки внутреннего контроля;

3) склонности к мошенничеству:

· неэффективная политика руководства в отношении этических стандартов;

· участие руководителей, не имеющих отношение к финансовым аспектам деятельности, в формировании учетной политики или определении оценочных значений;

· известные в практике деятельности предприятия случаи нарушения законодательных и нормативных актов;

· заинтересованность руководства в минимизации доходов для целей снижения налогов;

· несоблюдение общепринятых моральных норм высшим руководством предприятия;

· разногласия между акционерами;

· другие факторы.

К факторам риска второго типа мошенничества относятся факторы:

1) давления: персональные финансовые обязательства руководства и лиц, имеющих доступ к ликвидным активам; отрицательные взаимоотношения между предприятием и такими лицами, их намерения уволиться и т.п.;

2) возможности мошенничества: условия, при которых активы подвергаются угрозе кражи; неадекватный внутренний контроль имущества;

3) склонности к мошенничеству пренебрежение необходимостью мониторинга или выявления рисков присвоения активов; нарушение требований внутреннего контроля относительно имущества, игнорирование мелких краж и др.

Действия аудитора по обнаружению существенных искажений вследствие мошенничества заключаются в проверке учетных записей, оценочных значений, условий совершения необычных сделок с помощью аналитических процедур, запросов и подтверждений, тестирования.

Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений вследствие мошенничества, аудитор должен сообщить эту информацию руководству клиента в кратчайшие сроки. При обнаружении мошенничества аудитору следует пересмотреть оценку рисков и подвергнуть сомнению достоверность заявлений руководства аудируемого лица.

Все действия аудитора, связанные с выявлением мошенничества и последующими процедурами, подлежат обязательному документированию.

При проведении проверок аудиторы обязаны учитывать требования законов и нормативных актов, согласно МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применим только к аудиту финансовой отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной правовой экспертизы действий субъекта.

Аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Несоблюдение - действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующему законодательству.

Руководство клиента несет ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательства.

Аудитор не несет ответственности за предотвращение несоблюдения законодательства. Следующие факторы увеличивают риск необнаружения существенных искажений, являющихся результатами несоблюдения законов и нормативных актов:

· наличие ряда законов и нормативных актов, не сказывающих существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываемых системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· использование тестирования, т.е. выборочного характера проверки и формирования доказательств;

· несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, то необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность.

Выявленные обстоятельства подлежат документальному оформлению и обсуждению с руководством субъекта. Необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита и пересмотреть оценку системы внутреннего контроля, достоверности заявлений руководства. О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству, если они об этом е<