Виды и организация учета резервов

 

Резерв - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, однозначного применения (или неприменения) в целях налогообложения, а также специальных подходов в аудите.

Однако смысл, вкладываемый специалистами в это понятие, различен, и зависит он от той отрасли экономических знаний, в которой он применяется. Обычно под резервом понимают некий запас чего-либо на случай необходимости. В данном смысле резерв может принимать различную материальную форму (резервный запас сырья, материалов, топлива, производственных площадей). К таким резервам применимы методы фактического контроля. Однако резервом также называют неиспользованные, неисчерпанные возможности (резерв повышения производительности труда, эффективности на единицу вложенных средств, эффективности производства). Такие резервы неосязаемы, их нельзя потрогать, взвесить, измерить и подвергнуть иным методам фактического контроля.

В бухгалтерском учете при отражении определенного количества материальных ценностей, хранящихся на складе для обеспечения бесперебойности производственного процесса, не используют понятия "запас". Возможности повышения эффективности также не являются объектом бухгалтерского учета, здесь только формируется информация для этого. В бухгалтерском учете понятие резерв применяется в совершенно ином смысле. Причем понятие резерва достаточно быстро эволюционирует в связи с реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 №283.

Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО), в частности МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", определяют резервы как текущие обязательства, в отношении которых существует неопределенность по времени или сумме.

Резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда:

организация имеет текущее обязательство (юридическое или фактическое) в результате прошлого события;

вероятно, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;

может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Таким образом, резервы являются объектом бухгалтерского учета.

Как известно, укрупненных объектов бухгалтерского учета всего пять: активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Резервы представляют собой обязательства.

Некоторые специалисты дают следующее определение резервов, выделяя при этом только один их вид: резерв предстоящих расходов - составная часть устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов расходов в себестоимость продукции или в издержки обращения до того, как они произведены.

Резервы как объекты учета неоднородны по своему составу.

1) резервы, создаваемые в соответствии с действующим законодательством или в соответствии с учредительными документами;

2) оценочные резервы;

3) резервы предстоящих расходов.

Представляется важным уточнить, какой из перечисленных групп резервов соответствуют резервы, предусмотренные МСФО 37. Аналогом резервов, предусмотренных МСФО 37, являются резервы, относящиеся к группе резервов предстоящих расходов.

Комитет по МСФО считает неправильным признание резервов в отношении будущих событий, в качестве главного основания признания резерва принимается то, что он создается в результате прошлого события. В связи с этим не все резервы предстоящих расходов, отражаемые на отдельных субсчетах счета 96 "Резервы предстоящих расходов", признаются резервами в соответствии с МСФО.

Виды резервов предстоящих расходов, предусмотренные российскими правилами бухгалтерского учета и МСФО, представлены в приложении 1.

В российском бухгалтерском учете дается следующий перечень резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; на ремонт основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; на покрытие иных предвиденных затрат.

Кроме того, сформулирована цель создания резервов - равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Наконец, установлен порядок представления резервов предстоящих расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности: в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, исчисленные в соответствии с нормативным регулированием бухгалтерского учета.

Для организаций, применяющих МСФО, в том числе МСФО 37, признание резервов не является элементом учетной политики. Они должны признаваться исходя из принципа осмотрительности или консерватизма.

Однако перечень резервов можно считать закрытым: состав резервов, относящихся к первой группе, ограничен требованием закона или устава организации; относящихся ко второй и третьей группам - нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова утверждают, что финансовые резервы организаций представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием уставных, предстоящих расходов. Следствием неоднородности резервов является и различный порядок их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Резервы, отражаемые в финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются финансовыми резервами. Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами и законодательством, отражаются в пассиве баланса по отдельной статье "Резервный капитал" раздела баланса "Капитал и резервы". Оценочные резервы в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются, а исчисляются путем вычитания сумм этих резервов из стоимости активов, в отношении которых они создаются (в МСФО применяется термин "против которых создаются эти резервы"). Резервы предстоящих расходов отражаются в пассиве баланса по отдельной статье с одноименным названием.

Однако главное отличие состоит в целевом назначении перечисленных резервов.

Резервы, формируемые в соответствии с законодательством и учредительными документами, образуются за счет чистой прибыли, полученной организацией. Условием для создания резервного капитала является, таким образом, наличие чистой прибыли. Если организация получила чистый убыток за отчетный год, то отчисления в резервный капитал не производятся.

Использование резервного капитала строго регламентируется законодательством и учредительными документами. Резервный капитал оставаться неиспользованным и отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности может в течение неограниченного времени. Постоянная сумма и увеличение резервного капитала играют позитивную роль для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке финансового состояния организации. Таким образом, основное отличие резервного капитала от других резервов состоит в том, что он не является зарезервированным расходом. Другими словами, считать резервный капитал будущим текущим обязательством нельзя, он представляет собой часть собственного капитала организации.

Неизбежные расходы, которые организации придется нести в будущем, составляют сущность резервов предстоящих расходов. Состав таких резервов регламентируется нормативными документами бухгалтерского учета. Создавать резервы предстоящих расходов по расходам, не перечисленным в нормативных документах по бухгалтерскому учету, неправомерно, однако формирование резервов предстоящих расходов не является в настоящее время обязательным для организаций. Вопрос о формировании резервов каждая организация решает самостоятельно и свое решение отражает в учетной политике.

Резервы предстоящих расходов в бухгалтерском балансе отражаются в разделе "Краткосрочные обязательства", сумма же их в периоде формирования включается в расходы отчетного периода. В будущих периодах, когда затраты фактически будут понесены, они не будут включены в расходы этого периода. Затраты, под которые создаются резервы предстоящих расходов, всегда связаны с какими-либо действиями, которые нельзя квалифицировать как приобретение активов.

В отличие от резервов предстоящих расходов непосредственно с активами, точнее с состоянием этих активов, связаны оценочные резервы. Их перечень строго ограничен нормативными документами по бухгалтерскому учету: резерв по сомнительным долгам, формируемый против такого актива как дебиторская задолженность; резерв под обесценение финансовых вложений, формируемый против такого актива, как финансовые вложения; резерв под снижение стоимости материальных ценностей, формируемый против такой группы активов, как материальные ценности. Формирование оценочных резервов необязательно. Но их может не быть только в том случае, если у организации нет сомнительной дебиторской задолженности, отсутствуют обесценившиеся финансовые вложения и материальные ценности.

Формирование оценочных резервов не является элементом учетной политики, так как отражать материальные ценности в оценке наименьшей из двух - стоимости приобретения или рыночной стоимости - обязательно для таких активов, как финансовые вложения, материальные ценности, дебиторская задолженность.

Интерес представляет и принятие расходов финансовых резервов в целях налогообложения. Резервный капитал, формирование которого неправомерно классифицировать как зарезервированный расход, не принимается в целях налогообложения. Из резервов предстоящих расходов, формируемых в бухгалтерском учете, для целей налогообложения принимаются только некоторые (на предстоящую оплату отпусков работникам; предстоящих расходов на ремонт основных средств; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание). Другие расходы, которые в бухгалтерском учете можно зарезервировать, для целей налогообложения не принимаются, а принимаются фактически произведенные расходы на соответствующие цели и в тех отчетных (налоговых) периодах, когда они имели место (при признании доходов и расходов методом начисления) или имели место и оплачены (при признании доходов и расходов кассовым методом).

Кроме того, создание оценочных резервов (резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги) как положение учетной политики, по мнению В.Г. Когденко, приводит к снижению стоимости соответствующих активов. При этом положения учетной политики, которые уменьшают стоимость активов, повышают качество собственного капитала. По мнению Л.В. Сотниковой, создание резерва не столько элемент учета, сколько элемент формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая в ряде случаев подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке [13; 18].

 

1.3 Нормативно-правовое регулирование и источники информации аудита капитала (фондов) и резервов

 

При проверке уставного капитала, прочих видов капитала и резервов используются следующие нормативно-правовые документы: Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп.). Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп.). ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в ред. от 18.09.2006г.). Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изм. и доп.).

Для проверки привлекаются учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, анализируются документы, подтверждающие законность функционирования организации:

свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;

лицензии на определенные виды деятельности;

документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;

проспект эмиссии;

реестр акционеров;

протоколы годового собрания акционеров (учредителей);

решения совета директоров;

приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;

независимая оценка рыночной стоимости основных средств.

Вклады в уставный капитал и расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов, формирование и движение прочих видов капитала и резервов подтверждают учетная политика организации, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность.

К первичным документам относятся выписка банка, приходные кассовые ордера, накладные, акты оприходования имущества, акты о приемке-передаче объектов основных средств и пр.

Регистры синтетического и аналитического учета включают журналы-ордера по счетам 75 "Расчеты с учредителями", 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Резервы предстоящих расходов"; карточки по счетам, анализы счетов; оборотно-сальдовые ведомости; ведомости аналитического учета; бухгалтерские справки и пр.

При аудите используются следующие формы бухгалтерской отчетности: "Бухгалтерский баланс" (форма №1), "Отчет об изменениях капитала" (форма №3).

Аудит формирования уставного капитала, прочих видов капитала и резервов, осуществляется, как правило, сплошным способом. [10; 30]