Правовые принципы проведения налоговых проверок

 

В сфере налогообложения сложилась система принципов благодаря принятию и применению норм НК РФ и практике Конституционного суда Российской Федерации.А.Н. Гуев указывает, что "принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием. Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания одновременно говорить о нарушении соответствующих базовых конституционных положений".

Анализируя принципы контроля в области налогообложения, М.В. Романовский отмечает наличие и выделяет несколько различных групп принципов контрольной деятельности, что в свое время отмечали Е.В. Шорина, В.М. Горшенев, А.В. Брызгалин и другие авторы. Под принципами контроля она понимает общенормативные ориентиры, основы контрольной деятельности уполномоченных органов. Мы разделяем ее позицию об обоснованности выделения трех групп принципов налогового контроля: общеправовых принципов, принципов контроля и специально-правовых принципов налогового права.

По нашему мнению, принципы проведения налоговых проверок также образуют систему взаимосвязанных групп принципов.

Как отмечалось, одной из групп принципов проведения налоговых проверок являются общеправовые, конституционные принципы, которые пронизывают всю правовую систему России, и, естественно, присущи нормативному регулированию налоговых проверок. К группе общеправовых принципов, характерных для регулирования налоговых проверок, можно отнести следующие принципы:

) законности;

) юридического равенства;

) приоритета защиты прав и интересов налогоплательщиков;

) гласности;

) ответственности. Рассмотрим эти принципы.

. Принцип законности. В отношениях, возникающих при проведении налоговых проверок, принцип законности проявляется в том, что, согласно пп.4 и 5 п.2 ст.1 НК РФ, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно нормами Налогового кодекса РФ.

. Принцип юридического равенства. В соответствии с ним при принятии нормативных актов, регулирующих порядок осуществления компетентными специализированными службами контроля в области налогообложения не могут устанавливаться какие-либо особые условия осуществления контрольных мероприятий в зависимости от таких оснований, как форма собственности, организационно-правовая форма организации, гражданство индивидуального предпринимателя и т.п. (более продолжительные сроки налоговых проверок или более частое проведение проверок и т.д.).

. Принцип приоритета защиты прав и интересов налогоплательщиков. В области налоговых проверок требования данного принципа проявляются в том, что при их проведении доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц допускается только на основании судебного решения или в случаях, прямо оговоренных нормами федеральных законов (п.5 ст.91 НК РФ). Кроме того, на должностных лиц налоговых органов возлагается обязанность корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам и их представителям, не унижать их честь и достоинство (п.3 ст.33 НК РФ).

. Принцип гласности. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, в двух основных требованиях:

) официальной публикации актов законодательства о налогах и сборах (п.1 ст.5 НК РФ) и сведений о действующих на территории Российской Федерации региональных и местных налогах и сборах (ч.2 ст.16 НК РФ);

) исполнения налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действующих налогах и сборах и даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (пп.4 п.1 ст.32 НК РФ).

. Принцип ответственности. В области налогового контроля требования рассматриваемого принципа находят отражение в двух видах ответственности:

) ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов, и иных лиц, участвующих в налоговой проверке;

) ответственности проводящего проверку налогового органа и его должностных лиц.

Следующую группу принципов проведения налоговых проверок составляют, как отмечалось, специальные принципы, которые традиционно выделяются при рассмотрении контрольной деятельности как особого вида управленческой деятельности.

К ним относятся следующие нормативные требования:

) независимости;

) планомерности;

) регулярности (систематичности) контроля;

) объективности и достоверности;

) документального оформления результатов контроля;

) взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами.

. Принцип независимости. На сегодняшний день налоговые органы Российской Федерации являются объединенной в самостоятельное федеральное министерство и организованной государством единой централизованной системой контрольных органов, независимой от влияния каких-либо организаций или физических лиц и призванной реализовывать публичные интересы государства в сфере налогообложения. Налоговые органы имеют установленную федеральными нормативными актами внутреннюю организационную и территориальную структуру, финансовую основу, компетенцию, законодательно предписанные методы и формы деятельности и т.д., что позволяет им работать с высокой степенью автономности.

Организационно-правовой основой действия принципа независимости служит то обстоятельство, что налогоплательщики и иные обязанные лица находятся с налоговыми органами как властным субъектом лишь в отношениях функциональной зависимости и организационно ему не подчинены.

2. Принцип планомерности. В соответствии с данным принципом любая контрольная деятельность, для которой характерны цикличность и постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления. Принцип планирования мероприятий налогового контроля в форме налоговых проверок предполагает проведение предварительной подготовки и составление графика проведения мероприятий налогового контроля, установление четкого перечня подлежащих проверке объектов контроля и определение очередности проведения налоговых проверок в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей ^{25 <http://www.advo.irk.ru/page,2,128-pravovye-principy-provedeniya-nalogovyx-proverok-ponyatie-vidy-soderzhanie.html>.} Следование данному прин-ципу призвано упорядочить, усилить координацию контрольной деятельности налоговых органов. Благодаря этому происходит снижение трудовых и материальных затрат на проведение налоговых проверок, повышается их эффективность и результативность.

. Принцип регулярности (систематичности) контроля. Законодательно устанавливается периодичность проведения мероприятий налогового контроля. Так, камеральные налоговые проверки могут осуществляться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно в зависимости от сроков, установленных законодательством для представления налоговых деклараций, промежуточных расчетов или иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Из установленного ч.1 ст.87 НК РФ ограничения на охватываемый налоговой проверкой период деятельности налогоплательщика следует, что выездные налоговые проверки должны проводиться не реже одного раза в четыре года.

. Принцип объективности и достоверности. Требования объективности и достоверности нашли отражение прежде в закрепленном в п.2 ст.100 НК РФ положении, что нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки и указанные в акте налоговой проверки, должны быть документально подтверждены. Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. №60 ^{27 <http://www.advo.irk.ru/page,2,128-pravovye-principy-provedeniya-nalogovyx-proverok-ponyatie-vidy-soderzhanie.html>}, устанавливает, конкретизируя положения НК РФ, что факты, выявленные в ходе налоговой проверки и закрепленные в акте проверки, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, должны подтверждаться соответствующими документами и обеспечивать полноту выводов о действиях проверяемых лиц. Не допускается указание в акте не основанных на достаточных доказательствах субъективных предположений проверяющих (пп. а п.1.11.2 Инструкции).

. Принцип документального оформления результатов контроля. Требования данного принципа предполагают, что в ходе осуществления налоговых проверок все обнаруженные факты, события и действия должны фиксироваться в документах установленных видов и форм (актах, протоколах, справках и т.д.). Только после документального закрепления результаты налоговой проверки приобретают юридическое значение.

. Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами. Как правило, для реализации результатов контрольной деятельности, особенно в тех случаях, когда выявлены нарушения законодательства, контролирующим органам необходимо обращаться к другим государственным органам, которые имеют соответствующие полномочия по применению мер ответственности. Кроме того, контрольная информация имеет важное значение для законодательных и исполнительных органов в плане дальнейшего совершенствования правового регулирования.

И, наконец, к третьей группе принципов рациональной организации налоговых проверок относятся специально-правовые принципы налогового права. Проанализируем эти принципы.

. Принцип всеобщности налогового контроля. Данный принцип вытекает из закрепленного в ст.57 Конституции Российской Федерации и п.1 ст.3 НК РФ принципа всеобщности налогообложения, и предполагает, что ни одна организация или физическое лицо не могут быть освобождены налоговыми органами от проведения в отношении них налоговых проверок. Так, камеральным налоговым проверкам, как форме текущего налогового контроля, подвергаются все без исключения налогоплательщики, стоящие на учете в налоговом органе.

. Принцип единства налогового контроля. Принцип единства налоговой политики и системы налогов предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории страны, единства форм, методов и порядка проведения налоговых проверок, проводимых на всей территории России. Требования данного принципа нашли отражение в закрепленных НК РФ общих требованиях к проведению камеральных и выездных налоговых проверок (ст. ст.87-98 НК РФ), оформлению результатов проведенной проверки (ст.99-100 НК РФ, п.1-2 Инструкции №60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" ^{32 <http://www.advo.irk.ru/page,2,128-pravovye-principy-provedeniya-nalogovyx-proverok-ponyatie-vidy-soderzhanie.html>)} и производства по делу о налоговом правонарушении (ст.101-1011 НК РФ, п.3-4 Инструкции №60).

. Принцип территориальности налогового контроля. Принцип территориальности выражается в том, что в большинстве случаев взаимоотношения по поводу осуществления налоговых проверок возникают у налогоплательщика именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на учете. Требования данного принципа рационально ограничивают возможность многократных бессистемно проводимых проверок, которые в этом случае могут ущемлять законные права и интересы налогоплательщика. С другой стороны, ограничения, накладываемые принципом территориальности, создают предпосылки для осуществления требований других принципов, например, принципа регулярности (систематичности) контроля.

. Принцип ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения лицом обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. Основное требование данного принципа закрепляется в следующей формулировке: соответствие предмета проводимого контрольного мероприятия компетенции органа государственного контроля (надзора).

. Презумпция добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц. При осуществлении контрольных мероприятий должностные лица налоговых органов обязаны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей, пока и поскольку в установленном законом порядке не будет доказано обратное.

. Принцип соблюдения налоговой тайны. Налоговое законодательство устанавливает требование соблюдения специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов.

Налоговая тайна не подлежит разглашению должностными лицами уполномоченных органов, привлекаемыми специалистами, экспертами, переводчиками за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений, а также использование должностными лицами сведений, содержащихся в реестре, в ущерб интересам налогоплательщиков влечет ответственность, в том числе уголовную.

. Принцип возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями должностных лиц при проведении налоговых проверок. Как правило, в большинстве отраслей законодательства закрепляется положение об обязанности лица возместить убытки, причиненные его неправомерными действиями. Аналогичные обязывающие нормы содержит и налоговое законодательство. Так, при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям (п.1 ст.103 НК РФ, в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. №154-ФЗ). Убытки, включая упущенную выгоду, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме за счет федерального бюджета (п.1 ст.35 и п.2 ст.103 НК РФ).

В заключение представляется возможным предложить собственную классификацию рассмотренных принципов рациональной организации и эффективного проведения налоговых проверок.

В соответствии с ранее обозначенной двуединой задачей проведения налоговых проверок логически обоснованным было бы разделить всю совокупность принципов на две группы. Первую группу составляют принципы, призванные обеспечить приоритет защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Во вторую группу следует включить принципы, обеспечивающие рациональность и эффективность налоговых проверок. Данная группа принципов в свою очередь, может быть разделена на две подгруппы - материально-правовых принципов, направленных непосредственно на регулирование контрольных правоотношений, и процессуальных принципов, направленных на регулирование процесса проведения контрольных мероприятий. Предлагаемая классификация, как и любая другая, является в определенной степени условной. Так, например, принципы ответственности, всеобщности налогового контроля могут быть в равной мере отнесены как к первой, так и ко второй группе принципов, поскольку, с одной стороны, способствуют повышению рациональности и эффективности налоговых проверок, а, с другой, обеспечению прав и законных интересов налогоплательщиков.