Глава III . Основание назначния

И ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ

НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ.

§ 1. Основание назначения налоговой санкции.

 

    Основанием к применению налоговых санкций, является — налоговое правонарушение, проступок, преступление. Нарушение налогового законодательства может служить основанием для привлечения физического или юридического лица к различным видам правовой ответственности. Существует целый комплекс правовых актов, устанавливающих финансово-правовую, административную, уголовную и дисциплинарную ответственность за нарушение законодательства в сфере налогообложения. К ним, прежде всего, можно отнести:

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации;

- Уголовный кодекс Российской Федерации;

- Таможенный кодекс Российской Федерации;

Единственным фактическим основанием применения налоговой санкции является налоговое правонарушение.

Важным принципиальным моментом для налогоплательщиков, в правоприменительной практике и в целом налоговой системы является закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия налогового правонарушения.

В российской налоговой практике дано достаточно четкое определение этого понятия. Отсутствие законодательного определения налогового правонарушения явилось причиной того, что на протяжении ряда лет в судебной практике основанием применения санкций являлся сам факт нарушения налогового законодательства. Только в 1996 году Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что основанием для применения юридических санкций является налоговое правонарушение, «т.е. предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышлено либо по неосторожности»1.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Налоговое правонарушение характеризуется следующим признаками, являющимися общими для всех видов правонарушений:

1. Антиобщественность деяния определяется причинением вреда обществу и государству. Такое деяние определяется налоговым законодательством. В частности статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”2, а Налоговый Кодекс РФ повторяет “ Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.”3.

2. Противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права. Принципиально то, что соблюдение соответствующих норм охраняется мерами налоговой ответственности. Деяние, не являющиеся противоправным, не может образовывать налогового правонарушения и повлечь налоговую ответственность.

3. Виновность деяние означает, что оно совершено умышленно или по неосторожности. “Наличие вины – обязательный признак налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния административным правонарушением”1.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств исключающих вину налогоплательщика:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции”.

4) Наказуемость подразумевает что административным правонарушением признается только такое деяние за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом.

В налоговых правонарушениях выделяют четыре признака состава правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект — это общественные отношения, на которое посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или другие фонды государства, то объектом налогового правонарушения выступают финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством о налогах и сборах.

В зависимости от объекта, можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации:

- Нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. 116-118, 124, 126 НК РФ).

- Нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст. 119,120 НК РФ).

- Нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. 122, 123 НК РФ).

- Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст. 125 НК РФ).

Объективная сторона — это система признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения, она заключается в действии ли бездействии, запрещенном налоговым правом.

Действие — это активное невыполнение своих обязанностей (например, неполная уплата сумм налога).

Бездействие — это пассивное невыполнение своих обязанностей (например, непредставление налоговой декларации).

Противоправное деяние является выражением воли субъект налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействия не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воле лица, а под влиянием непреодолимой силы.

В систему признаков образующих объективную сторону, также относят: время, место, характер совершенного деяния, наступившие вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность.

Немаловажным признаком объективной стороны являются последствия совершенного деяния. Налоговые правонарушения всегда влекут за собой негативные последствия (вред). В качестве таких вредных последствий для государства признается недополучение в бюджет конкретных сумм налогов, ущемление финансовых интересов государства.

В зависимости от того, учитывается ли при привлечении к ответственности общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальные и формальные1.

Материальным составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия находящиеся в причинной связи с ними.

Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия.

Среди признаков объективной стороны можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к отечественному периоду.

Налоговый период, согласно ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации, — это срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, законодатель отделил отчетный период от налогового и не допускает привлечение к ответственности за те же действия, совершенные в одном из отчетных периодов. Так например, налог на прибыль имеет налоговый период год, и нет ответственности, если занижена налоговая база по налогу на прибыль в квартале. Аналогично по подоходному налогу. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость составляет один месяц и ответственность наступает, если занижение налоговой базы или неправильное исчисление налога повлекли неуплату налога в одном месяце.

В содержание объективной стороны включается также характер действия или бездействия — неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подвергалось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговое правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

От правонарушений состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

Субъект — это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Согласно ст.107 Налогового кодекса Российской Федерации субъекты налоговых правонарушений делятся на физические лица и организации

Понятие «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст. 11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком они используются в этих, не загромождая ими налоговые законы.

Это положение, закрепленное в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет важное значение при рассмотрении вопроса о субъекте ответственности, так как позволило разрешить проблему филиалов как субъектов ответственности, а также вновь созданных юридических лиц после реорганизации и ликвидации организаций, так как действующее налоговое законодательство не регулировало эти вопросы.

По ранее действующему налоговому законодательству субъектами налоговой ответственности являлись:

- Налогоплательщики, т.е. лица, имеющие объект налогообложения и обязанные уплачивать налог на основании законодательных актов;

- Налоговые агенты;

- Банки;

- Иные лица.

Налоговый кодекс Российской Федерации не изменил общее определение налогоплательщика. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями кодекса.

    Физическими лицами являются граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в равные условия перед законом.

    Одним из признаком физического лица как субъекта налогового правонарушения является вменяемость, т.е. состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Физические лица могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

- Налогоплательщика или его законного представителя (ст. 119, 125 Налогового кодекса Российской Федерации);

- Лица, занимающегося частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы ст. 116 Налогового кодекса Российской Федерации);

- Лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении (эксперт, переводчик ст. 128, 129 НК РФ);

- Иного обязанного лица (например, поручителя ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации).

Наиболее дискуссионным является вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений рассматриваемых организаций.

По ранее действовавшему законодательству налоговые обязанности филиала и организации-учредителя были разделены, т.е. ответственным за совершение налоговых правонарушений, совершенных филиалом, является сам филиал.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации филиалы и подразделения юридического лица не являются субъектами налоговой ответственности. За совершение ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель.

Это подтверждают следующие положения НК РФ:

1. Филиалы и иные обособленные подразделения российских предприятий исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (т.е. обязанности не разделены) (ст. 19);

2. По месту нахождения обособленных подразделений на налоговый учет встанет сама организация учредитель (ст.83);

3. Обязанности по уплате налогов, а также штрафов, не исполненные до 1 января 1999 г., переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства (ст. 9 ФЗ от 31.07.1998г. «О введении в действие части первой НК РФ»).

Примером привлечения к ответственности организации-учредителя за правонарушение, совершенное его структурным подразделением, может служить следующий случай.

Так по результатам проверки структурных подразделений АО «Чиркейгэсстрой» сотрудниками Унцукуьской инспекции МНС РФ по республике Дагестан (акт от 13 октября 1999г.) в общей сложности обнаружено занижение налога на прибыль на сумму 1556 тыс. руб.

По решению инспекции МНС РФ Унцукуьского района №58 от 5.01.2000г. АО «Чиркейгэсстрой» привлечено к налоговой ответственности за совершение его структурными подразделениями налогового правонарушения, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы — 3011,2 тыс. руб.

Таким образом, субъект налогового правонарушения может не совпадать с субъектом налоговой ответственности.

Другими случаями, влекущими несовпадения субъекта ответственности за налоговое правонарушение, является реорганизация и ликвидация юридического лица.

Институт налогового правопреемства в налоговой системе РФ закреплен не был. Правопреемство традиционно является институтом гражданского права, но налоговые обязательства перед государством носят властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства, на основе норм гражданского законодательства. Вся система законодательства исходит из того, что в отношениях, основанных на властном подчинении, правопреемство невозможно.

Очевидно, что после реорганизации возникает новый налогоплательщик, который, естественно, не может отвечать за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком1.

В то же время ВАС РФ в Письме от 28.08.95 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике»2 разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику возможен. Эти обязательства должны быть включены в разделительный баланс и выявлены налоговым органом до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса. После составления и подписания разделительного баланса, ответственность за нарушение предыдущего предприятия не может применяться — с нового предприятия, может быть взыскана только сумма задолженности по налогам, но не штрафы. Данное положение стало основным при рассмотрении споров.

На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность уплатить только те суммы штрафов, которые выявлены налоговым органом до момента завершения реорганизации (подписания сторонами разделительного баланса).

Новое предприятие не может отвечать за налоговые нарушения другого предприятия, выявленные налоговыми органами, проводящим налоговую проверку юридического лица после подписания разделительного баланса или передаточного акта.

При этом налоговое правопреемство, обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов), возможно только в случае реорганизации, осуществляемой путем слияния, присоединения.

В случае ликвидации предприятия обязанность по уплате штрафов возлагается на ликвидационную комиссию за счет денежных средств этой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. При недостаточности этих денежных средств остающаяся задолженность погашается за счет средств учредителей (ст.49 НК РФ).

Организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

С принятием Налогового кодекса Российской Федерации впервые четко обозначен статус сборщиков налогов. Сборщиками налогов и сборов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление в бюджет (ст. 25 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных прав и обязанностей сборщиков налогов. Кроме этого, в Налоговом кодексе не предусмотрены меры ответственности за них. Ответственность для сборщиков налогов может быть установлена за несвоевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за отказ в принятии налогов и сборов в бюджет, за отсутствие учета принимаемых и перечисляемых средств.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает меры ответственности кредитных организаций. Банки несут обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов (ст. 60 Налогового кодекса Российской Федерации), исполнение этих обязанностей подкреплено мерами ответственности, предусмотренными в главе 18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Банки несут ответственность в случае:

- Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (п. 1ст. 132 Налогового кодекса Российской Федерации)

- Несообщения банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем (п. 2 ст. 132 Налогового кодекса Российской Федерации).

- Нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения поручения) исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога сбора. Ответственность наступает за сам факт нарушения банком срока исполнения обязательства.

В случае установления факта нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, согласно ст. 133 Налогового кодекса Российской Федерации, кредитная организация несет ответственность в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

За совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика НК РФ устанавливает самостоятельную ответственность банка в виде взыскания штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

В то же время, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных ему требований о списании средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также о перечислении денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), списание производится в порядке календарной очередности поступления документов по перечислению платежей, отнесенных к первой и второй очередности.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации субъектами налогового правонарушения могут выступать также иные обязанные лица. Иное обязанное лицо упоминается в ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации. Под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Субъективная сторона — необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации налоговое законодательство предусматривало только два случая учета виновности лиц, допустивших нарушения налогового законодательства:

1. В соответствии с пп. «а» п. 1ст. 13 закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» при установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором, либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Данная норма не нашла широкого применения в судебной практике.

2. Согласно ст. 15 «Об основах налоговой системы в РФ» в случае неисполнения (задержки исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика, с этого учреждения взыскивается в установленном порядке пеня. Таким образом, законодательство содержало значительный пробел в сфере регулирования субъективной стороны налогового правонарушения, а сложившаяся правоприменительная практика не учитывала наличие или отсутствие вины налогоплательщика.

Важнейшим принципом юридической ответственности был и остается принцип ответственности за виновные деяния. Необходимость исследования субъективной стороны указал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.96г. № 20-п «По делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 п. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93г. «О федеральных органах налоговой полиции» 1, согласно которому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности. Позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу была учтена законодателем с ст. ст. 106, 108-111, 112 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих вопросы субъективной стороны налогового правонарушения.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (ст. 106 НК РФ) обязанность по доказыванию вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Умышленное действие или бездействие означает, что лицо, совершившее его, сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий. В Налоговом кодексе Российской Федерации вина в форме умысла предусмотрена в случае неуплаты или неполной уплаты налогов, что влечет взыскание штрафа.

Умысел прослеживается и в случае включения в бухгалтерские или иные документы, необходимые для исчисления налогов и предоставление в налоговые органы заведомо искаженных данных об объектах налогообложения, а также расходах либо в случае отсутствия данных об объектах (сокрытие объектов, которое привело к занижению налоговой базы) в документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В рекомендациях о применении санкций за нарушение налогового законодательства названы критерии, которые свидетельствуют об умышленном сокрытии доходов1:

1. Непредставление в течение 2-х и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налогов;

2. Неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счете);

3. Уничтожение документов или отказ их предоставить в местах реализации продукции (товаров) неоформленной бухгалтерской и другой документации (накладных).

Заведомо искаженные данные — это неверные данные, о которых налогоплательщик достоверно знает, что они искажают или скрывают истинное положение вещей, искажают смысл и содержание представленной информации, в результате чего сделаны неверные оценки. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов, фальсификации договоров, искажения сведений, связанных с доходами и расходами т.д.

В нормах Налогового кодекса Российской Федерации не всегда указывается вина в форме умысла, но сам характер действия может подразумевать, что действия совершены только в умышленной форме.

Например:

- Уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

- Уклонение от предоставления в налоговый орган документов, необходимых для исчисления налогов;

- Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа на территорию или в помещение;

- Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Такие правонарушения могут быть совершены только умышленно.

Остальные могут быть совершены по неосторожности.

    Неосторожное правонарушение имеет место в случае, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможность наступления таких последствий, но должно было и могло их предвидеть.

    Налоговые правонарушения чаще всего совершаются по неосторожности из-за счетных ошибок, пренебрежительного отношения к своим профессиональным и налоговым обязательствам, невнимательности и т.д.

    «Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушения налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников».

    Исходя из принципа презумпции невиновности налогоплательщика (ч.2 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации), вина в форме умысла или неосторожности устанавливается в суде.

    Практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции исходит, в основном, из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное налогоплательщиком по неосторожности, должно влечь меньший размер ответственности. И наоборот, умышленное уклонение от уплаты налогов должно увеличивать размер такой ответственности. Так при наличии определенных смягчающих обстоятельств штраф может быть снижен не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ), а при отягчающих обстоятельствах штраф может быть увеличен на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

    Вина налогоплательщика — организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, зам. руководителя, гл. бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

    Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ, с изменениями от 23.07.98г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 ст. ст. 6 и 7, различает ответственность руководителя предприятия и бухгалтера в зависимости от их обязанностей. Так, руководитель предприятия несет ответственность за организацию бухгалтерского учета; гл. бухгалтер — за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление отчетности, соответствие хозяйственных операций законодательству.

    Согласно, Федеральному закону РФ от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ, с изменениями от 23.07.98г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 главным бухгалтером организации подписываются все денежные и расчетные документы, без его подписи данные документы являются недействительными и не должны принимаются к исполнению.

    Таким образом, подводя итог сказанному, можно сделать следующий вывод. Основанием применения налоговой санкции является налоговое правонарушение, под которым понимается совершенное противоправное, виновное деяние (действие или бездействие субъекта налоговых правоотношений, за которое налоговым законодательством установлена ответственность.