Налоговые споры: понятие, признаки и виды

 

Налоговые споры являются, без всякого преувеличения, одной из самых многочисленных и сложных категорий судебных дел. Они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, финансового, гражданского, предпринимательского, трудового, семейного, международного частного, таможенного и др.), но и хороших практических навыков процессуальной работы, существенно отличающейся от процессуального представительства по иным категориям рассматриваемых судами дел.

Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора в качестве налогового, так как в противном случае велика вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права, а также в определении стратегии и тактики процессуального поведения представителей налогоплательщика и налогового органа в процессе разрешения соответствующего спора.

Между тем изучение судебной практики показывает, что отдельные юристы, берущиеся сегодня за представление интересов налогоплательщиков, нередко допускают ошибки в квалификации возникшего между налоговым органом и налогоплательщиком спора в качестве налогового.

Как правило, такие ошибки приводят к отрицательным результатам процессуальной защиты законных интересов налогоплательщиков.

Объектом налогового спора выступают интересы лиц (частный интерес у налогоплательщика, налогового агента, и публичный интерес по сбору налогов у налоговых органов), выраженные в их субъективном праве. Потребность в защите прав и законных интересов возникает в связи с нарушением этих прав или злоупотреблением ими, неисполнением юридических обязанностей и т.д.

Предметом налогового спора выступают правоотношения, по поводу которых возникает спор между налоговыми органами и налогоплательщиками, налоговыми агентами.

Однако необходимо отметить, что не всегда предметом налогового спора являются правоотношения касающиеся обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, например, предметом налогового спора может служить налоговое по своей природе правоотношение по привлечению банка к ответственности за несообщение им налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации (п. 2 ст. 132 НК РФ)  и т.п.

Однако необходимо отметить, что не всегда предметом налогового спора являются правоотношения касающиеся обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, например, предметом налогового спора может служить налоговое по своей природе правоотношение по привлечению банка к ответственности за несообщение им налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации (п. 2 ст. 132 НК РФ) и т.п.

Вторым элементом налогового спора является субъектный состав. Налоговый спор возникает между государством в лице уполномоченных государственных органов специальной компетенции, и налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, банком (т.е.любым участником налоговых правоотношений), на которых возложены определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Основной квалифицирующий признак налогового спора: налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений (ст. 2 НК РФ), а именно:

из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ;

из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, не всякий спор, возникший между налоговым органом и налогоплательщиком (юридическим или физическим лицом), является налоговым, а только тот, который действительно вытекает из вышеназванных налоговых правоотношений.

Во всех иных случаях возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками споры (связанные, например, с нарушением порядка работы с денежной наличностью; с нарушением порядка ведения кассовых операций; с нарушением правил реализации алкогольной и спиртсодержащей продукции; с нарушением правил применения контрольно-кассовых машин; с нарушением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и др.) налоговыми не являются.

Однако и сами по себе налоговые споры крайне неоднородны.

Они имеют серьезные различия по своей правовой природе, содержательному характеру, а также по процессуальным особенностям их разрешения. Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкого разграничения (классификации) налоговых споров между собой в целях выработки практических рекомендаций по надлежащей организации процессуальной работы представителями налогоплательщиков и налоговых органов в судах.

Анализ судебной практики позволяет разграничить современные налоговые споры на три основные категории:

) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);

) споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, касающихся содержания, сущности и параметров совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т.д.);

) процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.

Кроме того, в последнее время появилась новая разновидность споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые хотя, строго говоря, и не относятся к налоговым, однако очень сильно схожи с ними по своему предметному содержанию.

Это споры по делам об административных правонарушениях в области налогов (ст. ст. 15.3 - 15.9 КоАП РФ). Ниже будут обозначены некоторые специфические особенности рассмотрения данной категории дел более подробно.

Следует отметить, что на практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам).

Данное обстоятельство серьезно затрудняет процессуальную деятельность представителей спорящих сторон, так как в подобных ситуациях им необходимо правильно разграничить налоговое дело на соответствующие категории входящих в его содержание налоговых споров, с тем чтобы детально разобраться с нормативной базой и выстроить верную линию процессуального поведения по защите интересов налогоплательщика или государства в суде.

Несмотря на нормативное закрепление возможности обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в административном порядке, анализ практики показывает, что большая часть споров становится предметом разрешения судебных органов. В таких случаях налоговый спор становится структурно-сложным отношением, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.

К признакам налогового спора как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:

) субъектный состав, включающий налоговый орган и юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика;

) содержание, которое состоит в разногласиях по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах;

) неразрешенность конфликта, порождающего налоговый спор в результате столкновения различий во мнениях налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей последнего.

К общим признакам процессуальных отношений, которые складываются при разрешении налогового спора, относятся:

) характер спора (налоговый спор является разновидностью экономического спора);

) обязательным субъектом является суд, как властный государственный орган, уполномоченный на его рассмотрение;

) наличие процессуальной формы совершения юридически значимых действий.

Выделив основные признаки налогового спора, можно его определить как неразрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

В зависимости от того, какой налоговый спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде, различен предмет доказывания, дифференцированно решаются вопросы распределения бремени доказывания, меняются субъекты доказывания. Классификацию налоговых споров можно провести по различным критериям.

Во-первых, в зависимости от того, требуется ли при разрешении налогового спора применение специальных познаний в области бухгалтерского учета.

По этому признаку можно выделить:

споры, связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов);

споры, связанные с неисполнением факультативных обязанностей (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе и т.п.).

При разрешении споров, связанных с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей суд определяет факты, относящиеся к предмету доказывания, исходная информация о которых содержится в регистрах бухгалтерского учета.

Во-вторых, способ взимания налога позволяет разделить налоговые конфликты на споры:

связанные с исчислением и уплатой прямых налогов;

связанные с исчислением и уплатой косвенных налогов.

Для предмета доказывания эта классификация интересна, прежде всего, тем, что при определении такого юридического факта, как факт налогового правонарушения, суду необходимо четко представлять, каков механизм, экономическая суть того или иного налога.

В-третьих, по фактическому содержанию среди налоговых споров можно выделить:

споры, связанные с разногласиями о фактическом составе;

споры, связанные с разногласиями в толковании норм налогового права.

Особенностью налогового законодательства является наличие большого количества норм с относительно-определенной диспозицией, когда нельзя точно установить, какие обстоятельства должны быть доказаны, то есть включаться в предмет доказывания по тому или иному спору. Поэтому в этих случаях значительно усиливается роль суда в конкретизации общих норм.

В настоящее время судебная практика наполняет конкретным содержанием нормы материального права. Такое положение дел неизбежно влечет дискуссии о том, какие факты, имеющие юридическое значение, необходимы для разрешения дела. Помимо этого, большие затруднения возникают в толковании норм налогового права.

В-четвертых, в зависимости от вида обжалуемых актов, налоговые споры подразделяются на:

споры об оспаривании нормативных правовых актов;

споры об оспаривании ненормативных правовых актов.

В научной литературе было высказано мнение об отсутствии предмета доказывания в делах, связанных с оспариванием нормативных правовых актов.

При разрешении данной категории споров подлежат доказыванию не только факты принятия, регистрации и опубликования акта для всеобщего сведения, но и нарушения прав, законных интересов конкретного лица. Поэтому беспредметности заявленного требования здесь не наблюдается.

Таким образом, налоговый спор, разрешаемый арбитражным судом, представляет собой как материальное, так и процессуальное правоотношение. Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде налоговый спор является предметом рассмотрения государства в лице налоговых органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Несмотря на нормативное закрепление возможности обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в административном порядке, анализ практики показывает, что большая часть споров становится предметом разрешения судебных органов. В таких случаях налоговый спор становится структурно-сложным отношением, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд налоговый спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.

К признакам налогового спора как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:

) субъектный состав, включающий налоговый орган и юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика;

) содержание, которое состоит в разногласиях по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах;

) неразрешенность конфликта, порождающего налоговый спор в результате столкновения различий во мнениях налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей последнего.

К общим признакам процессуальных отношений, которые складываются при разрешении налогового спора, относятся:

) характер спора (налоговый спор является разновидностью экономического спора);

) обязательным субъектом является суд, как властный государственный орган, уполномоченный на рассмотрение налогового спора;

) наличие процессуальной формы совершения юридически значимых действий.

Таким образом, налоговый спор, разрешаемый арбитражным судом, представляет собой как материальное, так и процессуальное правоотношение. Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде этот неразрешенный конфликт является предметом рассмотрения со стороны государства в лице налоговых органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

На основе такого вывода выводится определение налогового спора: «налоговый спор - это юридический конфликт, в основе которого лежат разногласия между налогоплательщиками, налоговыми агентами, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающий по поводу правильности применения норм налогового права и разрешаемый компетентным государственным органом».

производство взыскание санкция судебный