В юрисдикции Российской Федерации

 

§ 6.1. Формирование международного договорного регулирования

устранения двойного налогообложения

 

6.1.1. Предыстория вопроса и общая характеристика

договоров об устранении двойного налогообложения,

заключенных в период с 1924 по 1928 г.

 

209. Регулирование вопросов международного налогообложения имеет продолжительную историю в России, хотя системная регламентация этих вопросов начала формироваться относительно недавно. Упоминание вопросов, связанных с трансграничным налогообложением и взиманием таможенных пошлин, мы можем найти даже в древнейших источниках, относящихся к первому периоду развития Древнерусского государства, значительно больший объем источников относится к периоду XIV - XVII веков <1>. В XVIII веке, когда Российская империя вела постоянные войны на южных рубежах, мы встречаем упоминание определенных налоговых освобождений для российских поданных и в текстах некоторых мирных договоров <2>.

--------------------------------

<1> В Средние века, в период феодальной раздробленности вольный город Новгород тесно взаимодействовал с Ганзейским таможенным союзом; им применялись соответствующие международные соглашения в области таможенного дела и косвенного налогообложения. В более позднее время мы находим многочисленные примеры, как налоговые вопросы возникали в контексте применения норм посольского права. (В истории российского международного права известен, например, спор, возникший в 1501 г. при требовании с имущества послов царя Ивана III пошлины с имущества в Литве, похожий инцидент имел место в 1667 г. с послами царя Алексея Михайловича при пересечении ими границы Франции. См., например: Грабарь В.Э. Материалы к истории литературы международного права в России (1647 - 1917). М.: Зерцало, 2005. С. 6 - 7).

<2> Например, в известном Кючук-Кайнарджийском мирном договоре между Россией и Турцией от 10 (21) июля 1774 г. ст. 8 предусматривается запрет налогообложения по какому-то ни было основанию российских подданных, посещающих Иерусалим или иные места в Оттоманской империи.

 

210. В XIX - начале XX века с развитием международных экономических связей вопросы международного налогообложения рассматриваются уже более последовательно, например применительно к налогообложению трансграничного наследования <1>. Первоначальное внимание к устранению двойного налогообложения наследства, как мы отмечали, связано со значительными размерами, которых может достигать обложение наследственной массы <2>. При этом в Российской империи в отмеченный период не существовало подоходного налогообложения граждан; соответствующее законодательство было введено лишь в 1916 г., а в 1917 г. последовало крушение прежнего политического режима и существовавшей ранее налоговой системы <3>.

--------------------------------

<1> Шалланд Л.А. О наследственных пошлинах, взимаемых с иностранцев в России // Право. 1899. N 14. Столб. 713 - 718; Он же. Об обложении наследственными пошлинами имущества русских поданных, находящегося за границей // Право. 1899. N 39. Столб. 1769 - 1775.

<2> Падейский Н.А. Проблема обложения в международных торговых договорах // Вестник финансов (ежемесячное издание НКФ СССР). М., 1927. С. 94.

<3> 6 апреля 1916 г. Николай II одобрил Закон "О государственном подоходном налоге", плательщиками которого были все сословия, в том числе члены императорского дома, за исключением государя императора и членов его семьи, сохранивших налоговый иммунитет.

 

Налогообложение иностранных предприятий и компаний с иностранным участием в XIX - начале XX века также, как правило, не порождало критически значимых проблем международного двойного налогообложения <1>. Так, несмотря на то, что с 1887 г. кредитные учреждения и иностранные компании в Российской империи стали обязанными уплачивать налог на прибыль, налогооблагаемой базой признавалась лишь чистая прибыль, "полученная по операциям, производимым в России" <2>. Таким образом, фактически национальное законодательство применяло метод освобождения в отношении всех иностранных доходов налогоплательщиков.

--------------------------------

<1> Вместе с тем, как мы покажем в дальнейшем, нередко возникали проблемы внутригосударственного межрегионального налогообложения.

<2> Свод законов Российской империи. М., 1910. Кн. II. Т. V. Устав о прямых налогах. Ст. 469.

 

В целом относительно либеральная (хотя и архаичная во многих своих элементах) система налогообложения и существовавший уровень внешних экономических связей не создавали еще достаточных стимулов к активному международному налоговому сотрудничеству в области налогообложения. Ситуация начинает меняться в советский период в связи с ужесточением администрирования налогов и усилением контроля за экономикой во всех формах. В связи с этим в 20-е гг. XX века появляются первые международные договоры России (СССР), которые содержат разделы, посвященные налогообложению. Хронологически это совпадает с периодом возрастания внимания к проблемам международного двойного (множественного) налогообложения во всей Европе и в некоторых других развитых государствах - членах вновь образованной Лиги Наций <1>.

--------------------------------

 

КонсультантПлюс: примечание. Статья Н.А. Падейского "Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема" включена в информационный банк согласно публикации - "Публично-правовые исследования (электронный журнал)", 2013, N 3.

<1> Как известно, после представления в феврале 1925 г. доклада технического комитета по проблемам двойного налогообложения в Финансовый комитет Лиги Наций, был сформирован так называемый расширенный комитет, который разработал проекты четырех типовых конвенций. Официальная делегация СССР впервые приняла участие в их обсуждении в октябре 1928 г. в рамках Международной конференции по двойному налогообложению в Женеве. См. подробнее: Падейский Н.А. Двойное обложение, как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. М., 1929. N 11 - 12. С. 86 - 87.

 

211. В 20-е гг. XX века РСФСР/СССР после событий октября 1917 г. и отказа от исполнения международных обязательств Российской империи в том числе по денежным заимствованиям столкнулись с международной изоляцией. Критическая ситуация в экономике заставила революционное правительство большевиков в марте 1921 г., как известно, обратиться к концепции более либеральной экономики, допускающей функционирование институтов частной собственности. В частности, на Десятом съезде РКП(б) принимается решение о реализации Новой экономической программы (НЭП), декларирующей возврат к принципам свободы товарообменных и иных рыночных операций <1>. В этих условиях правительству СССР удается преодолеть экономическую блокаду и заключить первые международные торговые договоры, имеющие существенное значение и с точки зрения регулирования вопросов устранения двойного налогообложения, а именно были заключены:

--------------------------------

<1> Собрание узаконений и распоряжений рабочего и крестьянского Правительства за 1921 г. М., 1944. Ст. 403. С. 699.

 

- Договор о торговле с Италией от 7 февраля 1924 г.;

- Договор с Германией от 12 октября 1925 г. <1>;

--------------------------------

<1> Ратифицирован ЦИК СССР 18 декабря 1925 г., обмен ратификационными грамотами состоялся 14 февраля 1926 г. // Собрание Законов и Распоряжений Рабоче-крестьянского Правительства СССР. 1926. N 29 (от 29 апреля 1926 г.).

 

- Договор с Турцией, вступивший в силу только 4 июля 1927 г.;

- Договор с Норвегией от 15 декабря 1925 г.

В этом перечне особое место занимает упомянутый Договор с Германией от 12 октября 1925 г., так как он обоснованно считался самым подробным и детализированным торговым договором России <1>; более того, данный торговый договор включал отдельный крупный раздел - Налоговое соглашение (разд. V торгового договора), которое рассматривается в качестве первого российского договора, посвященного непосредственно устранению двойного налогообложения.

--------------------------------

<1> Падейский Н.А. Проблема обложения в международных торговых договорах // Вестник финансов. М., 1927. С. 91.

 

212. В целом можно сделать следующие обобщенные выводы. Политика государства в рассматриваемый период в области международного налогообложения основывалась на базе следующих установок:

во-первых, вопрос устранения международного двойного налогообложения рассматривался в качестве возможной (факультативной) составляющей в предмете и содержании заключавшихся торговых договоров;

во-вторых, структурно в заключавшихся торговых договорах среди поднимаемых налоговых вопросов, как правило, разграничивались положения 1) об обложении физических и юридических лиц ("обществ") <1> и 2) о налогообложении товаров;

--------------------------------

<1> Для правильного определения персональной (субъектной) сферы действия соглашений необходимо обратить внимание на специфику складывающейся советской экономической системы. В условиях монополии внешней торговли в СССР отечественными юридическими лицами, на которые могло распространяться налоговое соглашение, в рассматриваемый период, как считается, могли быть только органы Наркомторга и иные подобные публичные хозяйственные органы.

 

в-третьих, в качестве ключевого элемента торгового договора рассматривался вопрос выбора режима налогообложения для иностранных граждан и компаний: национальный режим или режим наибольшего благоприятствования. Заметим, СССР в указанный период применял в своей договорной практике чаще всего смешанную конструкцию ("национальный режим плюс режим наибольшего благоприятствования"). Впрочем отмеченный выше Договор СССР и Норвегии ограничивался лишь режимом наибольшего благоприятствования (ст. ст. 3 и 6) <1>;

--------------------------------

<1> Падейский Н.А. Проблема обложения в международных торговых договорах. С. 90.

 

в-четвертых, в заключавшихся торговых договорах нередко признавалось необходимым заключение особых конвенций об устранении двойного налогообложения, однако применительно к СССР эти предложения так и остались нереализованными. В частности, ст. 9 Договора СССР и Италии предусматривала заключение особой конвенции об устранении двойного налогообложения юридических лиц <1>. Сходное положение содержал и Договор СССР и Германии <2>, имея в виду при этом как физических, так и юридических лиц.

--------------------------------

<1> Не была заключена сторонами в рассматриваемый период.

<2> Это положение также не было реализовано сторонами в рассматриваемый период.

 

Впрочем, последний упомянутый Договор, заключенный между СССР и Германией, содержал и конкретные правила об устранении двойного налогообложения, они, в частности, состояли в следующем:

1) в части налогов с доходов от недвижимости признавалось, что обложение должно производиться по месту нахождения недвижимости;

2) в части промысловых налогов устанавливалось, что налогообложение должно производиться по месту нахождения предприятия, промысла или правления фирмы (ст. 2 Соглашения о налогах).

Отдельно во всех вышеотмеченных договорах оговаривались вопросы устранения двойного налогообложения наследств. Так, ст. 11 Договора СССР и Италии предусматривала, что размер пошлины (соответствующих налогов) регулируется национальным законом умершего для движимостей и законом страны нахождения имущества для недвижимостей; аналогичное положение предусматривалось и в ст. 12 договора с Норвегией.

213. Таким образом, мы можем сделать вывод о том, что в 20-е гг. XX века СССР (как правопредшественник Российской Федерации) столкнулся с намечавшимися тенденциями постепенного перехода от заключавшихся торговых договоров, содержащих отдельные налоговые положения, к специальным налоговым соглашениям об устранении двойного налогообложения. Это позволяет говорить о том, что на уровне международной политики СССР стала признаваться необходимость автономного и специализированного регулирования трансграничного налогообложения. Подобный эволюционный и постепенный характер указанного перехода проявляется в следующих особенностях четырех вышеупомянутых торговых договоров:

во-первых, в расширении перечня положений торговых договоров, значимых для устранения международного двойного налогообложения. Например, названные договоры с Норвегией и Турцией предусматривали режим налоговой недискриминации. Кроме того, Договор с Норвегией устанавливал необходимость устранения двойного налогообложения наследств. В этот же период в упоминавшемся Договоре с Италией появляются детальное регулирование, опосредующее применение режима наиболее благоприятствуемой нации и национального режима в различных областях трансграничных налоговых отношений (см. ст. ст. 6, 8, 9 и 29 и некоторые другие положения названного Договора). Более того, ст. 11 этого же Договора предусматривала устранение двойного налогообложения наследств, а ст. 29 - устранение двойного налогообложения морских перевозок (в некоторых трансграничных ситуациях);

во-вторых, в сложном торговом Договоре с Германией, как отмечалось, выделялось Соглашение об устранении двойного налогообложения, построенное по модели, сформировавшейся еще в период до Первой мировой войны <1>, и соответственно воспринятое в этот период в договорной практике СССР. В свете этого анализ Соглашения позволяет констатировать, что начинает формироваться специальная терминология, характерная для налоговых договоров ("location of immovable property" - ст. 2(a), "place of business activity" - ст. 2(b) и др. <2>). Впрочем, в русском варианте текста Соглашения встречались и термины, архаичные по своему происхождению, например, слово "заведение", которое по контексту можно было бы одновременно сопоставить как с современным термином "enterprise" (предприятие), так и "establishment" (представительство/постоянное представительство). Кроме того, вместо современных способов устранения двойного налогообложения предлагалось облагать трансграничную деятельность компаний пропорционально объему совершаемых операций на территории договаривающихся государств.

--------------------------------

<1> См., например: Договор между Австро-Венгрией и Пруссией от 21 июня 1899 г./18 апреля 1900 г.

<2> Соглашение выполнено на двух официальных языках - немецком и русском, выше примеры специальной налогово-правовой терминологии даются на английском языке в целях сопоставления с более поздними моделями, представленными Лигой Наций, ООН и ОЭСР.

 

Таким образом, все изложенное позволяет прийти к убеждению, что в 20-е гг. XX века СССР (как правопредшественнику России) благодаря влиянию своих основных торгово-экономических партнеров удалось имплементировать в свою договорную практику заключение торговых договоров, содержащих отдельные налогово-правовые положения, и даже самостоятельных налоговых договоров. Однако эта тенденция в дальнейшем не получила своего развития в силу возрастания степени государственной монополизации экономики и закрытости внутреннего рынка страны.

 

6.1.2. Общая характеристика налоговых договоров СССР,

заключенных в период с 1929 по 1991 г.

 

214. С начала 30-х гг. XX века внимание к вопросам двойного налогообложения в СССР вновь ослабевает. В этот период усиливаются административные начала в экономике, в то время как частное предпринимательство в силу известных причин полностью было поставлено вне закона. Таким образом, при полной монополии государства на внешнюю торговлю и при жестко ограниченном доступе иностранного капитала вопросы международного налогообложения утрачивают свое значение. Как правило, они лишь упоминаются в текстах торговых договоров или консульских конвенций наряду с другими вопросами. В качестве примера можно назвать Договор о торговле и мореплавании между СССР и Турецкой Республикой (Анкара, 8 октября 1937 г.). Аналогичные Договоры заключаются с Грецией (1929 г.), Королевством Югославия (1940 г.), Данией (1946 г.). После Второй мировой войны подписываются также торговые договоры со странами Восточной Европы: Польшей (1945 г.), Румынией (1947 г.), Венгрией (1947 г.), Чехословакией (1947 г.). Чуть позднее, в 50-е гг. подписываются торговые соглашения с Францией (1951 г.), Канадой (1956 г.), Пакистаном (1956 г.), Японией (1957 г.), Монголией (1957 г.), Германией (1958 г.), Ираком (1958 г.) и т.д. Отдельные налоговые нормы встречаются также в соглашениях о консульских сношениях, в соглашениях о режиме судоходства по некоторым рекам (например, по договору с Австрией и договору с КНР в 1957 г.), в соглашениях о воздушном сообщении с Данией (1956 г.), Индией (1958 г.), Францией (1958 г.), Марокко (1962 г.), Кубой (1962 г.).

Однако вплоть до 70-х гг. XX века СССР практически не заключал налоговых договоров. В этом отношении договор с Германией от 12 октября 1925 г. (к тому времени уже утративший силу) оставался уникальным прецедентом из прошлого. К числу немногочисленных исключений из отмеченного правила можно отнести следующие случаи: 1) подписание многосторонней Конвенции о налоговом режиме иностранных автомашин (Женева, 30 марта 1931 г.) (Convention on the taxation of foreign motor vehicles, Geneva), к которой СССР присоединился в 1935 г. <1>; 2) а также имевшие место на рубеже 70-х гг. XX века отдельные факты обмена письмами уполномоченных органов Министерств иностранных дел по вопросам налогообложения роялти (Франция, 1967 г. <2>, Финляндия, 1970 г. <3>), а также предприятий морского и воздушного транспорта (Швейцария <4>, 1968 г.) <5>.

--------------------------------

<1> СССР депонировал ратификационную грамоту о присоединении 23 июля 1935 г. Присоединение СССР к этой Конвенции вступило в силу 23 января 1936 г.

<2> Обмен письмами между чрезвычайным и полномочным послом СССР во Франции и Генеральным секретарем МИД Франции о взаимном освобождении от налогов на доходы от продажи или передачи лицензий на использование патентов на изобретения, а также других объектов промышленной собственности (Париж, 14 марта 1967 г.).

<3> Обмен письмами между Министром при канцелярии государственного совета Финляндии и Министром внешней торговли СССР о взаимном освобождении от налогов на доходы от продажи или передачи лицензий на использование патентов на изобретения, а также других объектов промышленной собственности (Хельсинки, 13 октября 1970 г.).

<4> Обмен нотами между МИД СССР и Посольством Швейцарии в СССР о взаимном освобождении от налогов предприятий морского и воздушного транспорта СССР и Швейцарии от 18 января 1968 г. (утратил силу на основании п. 3 "b" ст. 27 Соглашения от 15 ноября 1995 г.).

<5> Имеются и иные (менее известные) примеры аналогичного свойства, которые можно воспринимать как исключения, не опровергающие вывод об отсутствии специального регулирования трансграничных налоговых отношений в целом на уровне международных договоров.

 

215. В 60-х годах XX века ученые-юристы СССР вновь обращаются к проблемам международного финансового и, в частности, международного налогового права <1>. Проходят несколько международных конференций по этому вопросу <2> среди социалистических стран, впоследствии изменения происходят и в объективном праве.

--------------------------------

<1> См., например: Ровинский Е.А. Международные финансовые отношения и их правовое регулирование // Советское государство и право. 1965. N 2. С. 60 - 68.

<2> См., например, информацию по этому вопросу в следующей статье: Веральский М. Проблемы международного финансового права // Советское государство и право. 1967. N 1. С. 63 - 68.

 

Так, с начала 70-х гг. XX века по мере развития воздушного, железнодорожного, автомобильного, морского сообщения и иных средств транспорта актуальным становится вопрос о налогообложении этой деятельности. Учитывая эти вновь обозначившиеся потребности, СССР начинает заключать специальные налоговые соглашения в сфере международных перевозок. Дополнительно к вышеупомянутому Соглашению со Швейцарией было заключено 16 подобных соглашений (см. Приложение N 1), а именно со следующими странами:

- Францией (от 4 марта 1970 г.);

- Швецией (от 8 февраля 1971 г. и от 5 апреля 1973 г.);

- Норвегией (от 11 февраля 1971 г.);

- Италией (от 16 сентября 1971 г., причем действие этого первого Соглашения предусматривалось с 1 января 1967 г., и соглашение от 20 ноября 1975 г.);

- Финляндией (от 5 мая 1972 г.);

- Великобританией (от 3 мая 1974 г.);

- Ираком (от 26 сентября 1974 г.);

- Нидерландами (от 11 ноября 1974 г.);

- Японией (от 31 июля 1975 г.);

- Грецией (от 27 января 1976 г.);

- Аргентиной (от 30 марта 1979 г.);

- ФРГ (от 21 февраля 1980 г.);

- Ирландией (от 17 декабря 1986 г.);

- Алжиром (от 11 июня 1988 г.).

216. В большей степени релевантно для России в настоящее время соглашение СССР с Ираком, поскольку полноценный и всеохватывающий налоговый договор с этим государством до сих пор не подписан. Заметим, перечисленные налоговые соглашения отличаются по своему предмету с точки зрения разновидностей международных перевозок, на которые они распространяются (морские и воздушные перевозки или дорожный транспорт), они также не вполне совпадают и по перечню налогов, которые подвергаются регулированию (например, в Договоре с Финляндией устраняется двойное обложение в том числе по взносам на социальное страхование), не единообразно в указанных соглашениях определяется резидентство налогоплательщика (по критерию инкорпорации либо по критерию места эффективного управления). Однако все эти соглашения имеют и одну общую черту: их объединяет то, что они предусматривают простое и безусловное освобождение той или иной соответствующей экономической деятельности от налогообложения в другом договаривающемся государстве.

217. Летом 1973 г. во время визита Генерального секретаря ЦК КПСС Л.И. Брежнева в США среди прочих документов подписывается первый двусторонний налоговый договор, содержащий положения, в некоторой степени сходные с современными договорами. Это Конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения, подписанная 20 июня 1973 г. <1>. Договор был, в частности, подписан Министром внешней торговли СССР (от лица Президиума Верховного Совета СССР) и Министром финансов США (от лица Президента США). Вместе с тем данный договор не соответствовал по своей структуре какой-либо модели и содержал много специфических положений. В частности:

--------------------------------

<1> В настоящее время она утратила силу (16 декабря 1993 г.) в соответствии с п. 3 ст. 27 нового налогового договора между Россией и США, подписанного 17 июня 1992 г.

 

1) статья III определяла обширный перечень доходов из источников, которые должны были облагаться только в государстве постоянного пребывания (государстве резидентства) их получателя, а именно перечень доходов включал: роялти, доходы от продажи или иного распоряжения собственностью, полученной в результате наследования или дарения, проценты;

2) напротив, договор не включал подробных положений, касающихся понятия постоянного представительства, налогообложения дивидендов, противодействия уклонению от налогообложения; эти вопросы фактически не имели большой актуальности в контексте социалистической экономики. Вместе с тем критерии, используемые для определения представительства, фактически дополнительно применялись в упомянутой ст. III для установления оснований налогообложения в государстве резидентства <1>;

--------------------------------

<1> Например, согласно ст. III "d" осуществлялось налогообложение лица в стране его постоянного места пребывания в отношении доходов, получаемых от предоставления инженерных, архитектурных, проектных и других технических услуг в государстве источника в течение срока, не превышающего 36 месяцев на одном объекте. Понятно, что данная статья, по существу, воспроизводила правило о возникновении постоянного представительства в виде строительной площадки.

 

3) весьма развернуто была изложена ст. VI Договора, посвященная налогообложению заработной платы, выплат в пользу лиц, участвующих в осуществлении программ межгосударственного сотрудничества, преподавателей и научных сотрудников, учащихся, практикантов и специалистов <1>.

--------------------------------

<1> См. более подробно об этом договоре: Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 91 - 96.

 

218. Однако наиболее важными налоговыми договорами с участием СССР были заключенные в 1977 и 1978 гг. многосторонние налоговые соглашения между государствами - членами СЭВ, имеются в виду:

- Соглашение между НРБ (Болгарией), ВНР (Венгрией), ГДР, МНР (Монголией), ПНР (Польшей), СРР (Румынией), СССР и ЧССР (Чехословакией) об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (Мишкольц, 27 мая 1977 г.) <1>;

--------------------------------

<1> Ратифицировано Указом Президиума Верховного Совета СССР от 15 августа 1977 г. N 6140-IX "О ратификации соглашения между странами - членами СЭВ об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц".

 

- Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (Улан-Батор, 19 мая 1978 г.).

В части первого Соглашения 1977 г. все основные правила налогообложения доходов и имущества сосредотачиваются в ст. III Соглашения; они сводятся к следующему:

1) доходы физического лица от работы по найму и службы подвергаются налогообложению на основе критерия источника (в государстве источника дохода);

2) роялти подвергаются налогообложению в стране постоянного местопребывания физического лица (при этом согласно ст. I Соглашения в спорных случаях страна постоянного местопребывания определяется по критерию гражданства);

3) имущество (как движимое, так и недвижимое) облагается в государстве его местонахождения.

В Соглашении 1978 г. в отношении налогообложения доходов юридических лиц, напротив, доминирует резидентский критерий. Основные правила сводятся к следующему:

1) обычно доходы юридических лиц каждой договаривающейся стороны, получаемые на территории других договаривающихся сторон как непосредственно, так и через филиалы, отделения, агентства, конторы и тому подобные организации, освобождаются от налогов на территории этих других договаривающихся сторон (ст. III). При этом в спорных случаях резидентство юридического лица определяется по критерию инкорпорации (ст. I);

2) наиболее важным исключением из принципа налогообложения по критерию резидентства является ст. IV (1). Она устанавливает, что взимание налогов с недвижимого имущества юридических лиц, а также с доходов от его использования, продажи и другого распоряжения этим имуществом производится по законодательству той договаривающейся стороны, в которой находится это имущество.

В целом рассмотренные Соглашения представляются чрезвычайно упрощенными по своему содержанию и рассчитанными на применение в условиях социалистической системы, когда ограничивается свободная экономическая деятельность и существует монополия государства на внешнюю торговлю. Во многом этим объясняется отсутствие в этих Договорах многих важных с позиций сегодняшнего дня разделов; например, даже не упоминается возможность получения доходов в виде дивидендов. Соответственно в условиях рыночной экономики эти Соглашения дают большой простор для применения различных средств налоговой оптимизации и обхода налогов. В настоящее время со всеми государствами - членами указанных многосторонних конвенций Россией подписаны новые налоговые соглашения, в связи с этим Россия уже не применяет данные Соглашения ни с одним из государств с середины 90-х годов XX века (см. Приложение N 2). Однако некоторые бывшие республики СССР в порядке правопреемства по международным обязательствам имеют основания для применения указанных Договоров, если, конечно, государства - участники соглашений не согласуют иное или не заключат новое соглашение.

219. В течение последнего десятилетия существования СССР подписал и ратифицировал 18 двусторонних налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, в частности, со следующими странами:

- Норвегией в отношении доходов и имущества (5 февраля 1980 г.);

- Австрией в отношении доходов и имущества (10 апреля 1981 г.);

- Швецией в отношении доходов и имущества (13 октября 1981 г.);

- ФРГ в отношении доходов и имущества (24 ноября 1981 г.);

- Кипром в отношении доходов и имущества (29 октября 1982 г.);

- Италией в отношении доходов (26 февраля 1985 г.);

- Испанией в отношении доходов и имущества (1 марта 1985 г.);

- Канадой в отношении доходов (13 июня 1985 г.);

- Великобританией в отношении доходов и прироста стоимости имущества (31 июля 1985 г.);

- Францией в отношении доходов (4 октября 1985 г.);

- Японией в отношении доходов (18 января 1986 г.);

- Швейцарией по налоговым вопросам (5 сентября 1986 г.);

- Данией в отношении доходов и имущества (21 октября 1986 г.);

- Нидерландами в отношении доходов и имущества (21 ноября 1986 г.);

- Малайзией в отношении доходов (31 июля 1987 г.);

- Финляндией в отношении подоходных налогов (6 октября 1987 г.);

- Бельгией в отношении доходов и имущества (17 декабря 1987 г.);

- Индией в отношении доходов (20 ноября 1988 г.).

В настоящее время из всех перечисленных соглашений Россия продолжает применять лишь Соглашения с Японией и Малайзией, все остальные заменены новыми соглашениями, заключенными непосредственно Российской Федерацией в 90-е гг. после распада СССР. Анализ указанных налоговых договоров, заключенных СССР в 80-е гг., показывает, что все соглашения в целом отражают базовые черты Модельной конвенции ОЭСР/ООН, однако многие из них заметно различаются друг от друга по тем или иным важным аспектам. Показательны различия ставок налога у источника по пассивным доходам:

1) Австрия, Кипр, Великобритания, Финляндия - 0% в отношении дивидендов, процентов, роялти;

2) Швеция, Дания, Нидерланды, Норвегия - не более 15% в отношении дивидендов (для Норвегии - не более 20%); 0% - в отношении процентов и роялти;

3) ФРГ - не более 15% в отношении дивидендов, не более 5% - в отношении процентов, 0% - для роялти;

4) Испания - не более 18% в отношении дивидендов, 0% - для процентов, не более 5% - для роялти;

5) Канада, Бельгия, Индия - не более 15% для дивидендов, 15% - для процентов, 10% - в отношении роялти для Канады, 0% - для Бельгии, 15/20% - для Индии.

Срок существования постоянного представительства при осуществлении строительной деятельности также существенно различается:

- 36 месяцев - по договорам с Италией и Финляндией;

- 24 месяца - по договорам с Францией, Данией, Бельгией, Великобританией;

- 12 месяцев - по договорам с Швейцарией и Нидерландами;

- 6 месяцев - по договору с Индией.

Можно предположить, что такой разброс вариантов формулировок в положениях различных налоговых договоров не столько отражал специфику отношений СССР с названными государствами, сколько свидетельствовал об отсутствии строгой переговорной позиции страны при заключении налоговых договоров. Это тем более уместно предположить, если учесть, что нет очевидных данных, подтверждающих, что соответствующие вариации в данных налоговых договорах были продиктованы спецификой торгового оборота СССР применительно к каждой из упомянутых юрисдикций.

Кроме того, среди важных особенностей данных договоров можно выделить также то, что они не предусматривали налогового зачета или освобождения для налоговых резидентов СССР в случае двойного налогообложения. Этот вопрос либо обходили молчанием, либо предусматривалась отсылка к внутреннему законодательству СССР. Наконец, во всех соглашениях, пожалуй, наиболее подробному регулированию подвергалась зарплата и иные подобные доходы физических лиц в трансграничных ситуациях <1>. В условиях ограничения предпринимательской активности в СССР эта позиция действительно представлялась одной из наиболее практически значимых.

--------------------------------

<1> Среди иных характерных черт перечисленных договоров можно также обратить внимание на то, что многие из них были заключены со ссылкой на такой политический документ, как Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе, подписанный в Хельсинки 1 августа 1975 г.

 

220. Распад СССР и коренное изменение экономической системы страны потребовали кардинальной ревизии сети имеющихся налоговых договоров. Прежние соглашения во многом утратили свою экономическую основу - экономику социалистического типа, основанную на господстве государственной формы собственности и монополии на внешнюю торговлю.

Вместе с тем в Соглашении между правительствами государств - участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики (Москва, 13 марта 1992 г.) в ст. 4 было закреплено, что в соответствии с Соглашением о создании СНГ от 8 декабря 1991 г. стороны обеспечат выполнение ранее заключенных СССР соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения. Новые соглашения по этим вопросам между собой и с другими государствами каждая из сторон заключает и выполняет самостоятельно. В развитие этого Соглашения Протоколом об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 15 мая 1992 г.) было утверждено типовое налоговое соглашение для использования его как между странами СНГ, так и между государствами СНГ и третьими государствами. При этом данное типовое соглашение стран СНГ фактически совпадало по содержанию с типовым налоговым соглашением Российской Федерации, которое было утверждено примерно двумя неделями позднее Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" <1>. Это типовое соглашение действовало вплоть до принятия новой модели в 2010 г. <2>.

--------------------------------

<1> В дальнейшем небольшие изменения вносились Постановлениями Правительства РФ от 2 июля 1997 г. N 792 и от 22 декабря 2003 г. N 780.

<2> См.: Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

 

Таким образом, можно говорить об определенной преемственности международной налоговой политики Российской Федерации по отношению к СССР. Эта преемственность, с одной стороны, давала возможность России "наследовать" сеть налоговых договоров СССР, что было особенно важно в переходный период, т.е. в период отсутствия значительного числа собственных вновь заключенных договоров. С другой стороны, международная сеть налоговых договоров России подобно прежним соглашениям СССР продолжала (в контексте налогово-правовых критериев оценки ситуации) развиваться несколько хаотично без четко обозначенных приоритетов и плановых установок в становлении собственной международной налогово-правовой политики, адекватной современной роли государства в глобальной системе распределения рынка капитала и технологий.

 

Приложение N 1

 

Соглашения СССР в сфере налогообложения

международных перевозок

 

1) Обмен нотами между МИД СССР и посольством Швейцарии в СССР о взаимном освобождении от налогов предприятий морского и воздушного транспорта СССР и Швейцарии от 18 января 1968 г. (утратил силу на основании п. 3 "b" ст. 27 Соглашения от 15 ноября 1995 г.);

2) Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией (Москва, 4 марта 1970 г.) (утратило силу в соответствии с Конвенцией от 26 ноября 1996 г. (п. 3 ст. 28));

3) Протокол о взаимном освобождении авиапредприятий и их служащих от уплаты налогов в связи с соглашением между правительством СССР и правительством Швеции о воздушном сообщени