Налогового права, соотношение с иными отраслями

 

§ 3.1. Предмет и метод международного налогового права

 

84. Как уже отмечалось ранее, согласно господствующему в мировой юридической науке пониманию, международное налоговое право (как сложный нормативный комплекс) не принадлежит полностью ни к национальной системе права, ни к международной системе правового регулирования. Вместе с тем оно стремится сформировать единый механизм регулирования, обеспечивающий устранение налоговых преград для трансграничных экономических отношений. Практические потребности регулирования и реальное состояние правил международного налогообложения таково, что пока они не позволяют ставить вопрос о международном налоговом праве как об элементе некой формирующейся глобальной правовой системы мирового сообщества. Как уже отмечалось, в сфере международного налогообложения интенсивно развиваются инструменты регулирования, характеризуемые как мягкое право (soft law), которые обладают признаками универсальности и выступают как проводники становления так называемого транснационального налогового права (Transnational tax law, англ. / Transnationales Steurrecht, нем.) <1>, если воспользоваться терминологией, распространенной в сфере теории права и некоторых иных отраслей. Напомним также, что сходные явления наблюдаются и в иных сферах трансграничного регулирования (в том числе в областях, связанных с международным частным правом) <2>.

--------------------------------

<1> Reimer E. Transnationales Steurrecht, Internationales Verwaltungsrecht: eine Analyse anhand von Referenzgebieten,,, Christian Walter, Mohr Stiebeck., 2007. S. 181 - 205.

<2> Берандзе М.Р. Концепция транснационального права в международном праве: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2010.

 

В области международного налогообложения, как отмечалось в предыдущей главе, заметны тенденции к зарождению универсальной/глобальной системы правового регулирования, понимаемой как новый формирующийся правовой порядок, переплавляющий и соединяющий в единое целое международную (наднациональную) и национальные системы права. При этом очевидно, что, как и существующая в современных условиях система международного права, она (глобальная система регулирования) могла бы быть сегментирована не только по отраслевому критерию, но и по регионально-территориальному. Это позволяет уже сейчас выделить не только некие элементы универсального/глобального международного налогового права (проявляющиеся на первом этапе в развитии положений транснационального права), но и его региональные компоненты - европейское международное налоговое право <1>, международное налоговое право региональных интеграционных образований в Латинской Америке <2>, международное (интеграционное) налоговое право Евразийского экономического сообщества <3> и т.п., а также международное налоговое право применительно к отдельному государству, например международное налоговое право России <4>. Региональные компоненты <5> международного налогового права воспроизводят некие намечающиеся черты глобального международного налогового права, непосредственное формирование которого пока воспринимается если уже и не как утопия, но как относительно отдаленная историко-юридическая перспектива.

--------------------------------

<1> Pistone P. Towards European international tax law // EC Tax Review. 2005. N 1. P. 4. В частности, П. Пистоне отмечает, что в ЕС отчетливо наблюдается движение "...по направлению к европейскому международному налоговому праву, некой правовой системе, в которой государства-члены будут в значительной степени лишены своего национального налогового суверенитета; европейские граждане тем временем будут иметь доступ к полной и непосредственной защите своих индивидуальных прав в юрисдикции Суда ЕС..." (P. 4).

<2> Mazz A., Pistone P. (coord.) Reflexiones en torno a un modelo latinoamericano de convenio de doble, de cultura universitaria. Uruguay, Montevideo, 2010.

<3> Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим НДС / Под ред. Д.В. Винницкого. М.: Волтерс Клувер, 2010.

<4> См., например: работу шведского профессора Нильса Маттссона "Шведское международное право налогообложения" (Mattsson N. Svensk internationell. 13:e omarbetade upplagan. Norstedts Juridic, 2000), а также ряд других работ по международному налоговому праву Швейцарии (на немецком языке и на французском языке: Ryser W. Introduction au Droit Fiscal International de la Suisse, 1980; (ed.) Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz. 2^nd ed. 1993), по международному праву Бразилии (на португальском языке: Xavier A. Direito International do Brasil. 3^rd ed. 1994).

<5> Подчеркнем, регионализация всегда была характерна для международного права, однако ранее она проявлялась исключительно по причине неравномерности экономического и культурного развития отдельных регионов мира. На рубеже XVIII - XIX веков это, в частности, привело к появлению феномена европейского международного права как международного права цивилизованных наций, см., например, соответствующие работы немецких авторов: Schmalz T. (Theodor). Das in acht. Berlin: Duncker und Humblot, 1817; Martens G.F. de. Einleitung in das positive und herkommen., J.C. Dieterich, 1796; (Johann Ludwig).. Stuttgart: Cotta, 1821. В отмеченных условиях регионализация международного права способствовала неравноправию в рамках межгосударственного общения, см. подробнее по этой проблематике работу проф. Харальда Кляйншмидта "Европейское международное право и неравноправные договоры в середине 19 века", 2007 (Kleinschmidt H. (Harald). Das und die ungleichen um die Mitte des 19. Jahrhunderts, 2007).

 

85. В юридико-техническом отношении международное налоговое право представляет собой сложный комплекс юридических норм, создаваемых государствами и международными организациями (в том числе посредством заключения международных налоговых соглашений и принятия правовых актов в рамках национального правопорядка), предметом регулирования которого являются межгосударственные и иные налоговые отношения с иностранным элементом (или трансграничные налоговые отношения).

С точки зрения общих структурных моделей международных налоговых отношений можно выделить следующие их разновидности:

(1) между государствами о разграничении налоговых юрисдикций при заключении соответствующих налоговых соглашений;

(2) между государствами и международными организациями о порядке осуществления налогового международно-правового регулирования (например, отношения, возникающие в этой сфере между государствами - членами ОЭСР и непосредственно институтами ОЭСР, ответственными за выработку общих инструментов реализации налоговой политики в сфере международного налогообложения);

(3) между компетентными налоговыми/финансовыми органами различных государств, например, по оказанию правовой помощи по налоговым делам и по осуществлению исполнения иностранных налоговых требований о взыскании сумм налогов;

(4) между государствами и физическими лицами/организациями - налогоплательщиками в тех случаях, когда в соответствующем налоговом правоотношении присутствует иностранный элемент на стороне субъекта (налоговая обязанность исполняется нерезидентом либо резидентом, но перед иностранным государством) либо объекта (налоговое правоотношение возникло в связи с объектом налогообложения, относящимся к территории иностранного государства);

(5) между специально формируемыми международными налоговыми арбитражами и участниками арбитражного разбирательства в тех случаях, когда их создание предусматривается налоговым договором, иным соглашением заинтересованных государств или при создании международной организации.

Перечень разновидностей международных налоговых отношений, перечисленных выше, не является исчерпывающим, однако показывает ключевые структурные элементы, важные для характеристики предмета международного налогового права.

Применительно ко всем перечисленным группам отношений следует отметить, что эти отношения являются налоговыми (либо связанными с налоговыми) по своей природе, а международными уже по той причине, что выходят за пределы одного государства. В свете этого уточнения данные отношения, как мы отмечали, также целесообразно определять как трансграничные (так как этот термин характеризует их не менее точно) либо транснациональные, следуя терминологии Ф. Джессопа.

Таким образом, с точки зрения своей структуры предмет международного налогового права складывается в настоящее время в русле упоминавшейся концепции транснационального права, предложенной Ф. Джессопом <1>, хотя соответствующий термин ("транснациональное налоговое право") обычно не используется <2>, а общие работы по теории транснационального права, как правило, не часто привлекают внимание специалистов по налоговым вопросам.

--------------------------------

<1> Jessup Philip C. Transnational Law. Yale University Press, New Haven, Connecticut, 1956. P. 2.

<2> Ранее уже приводилось одно из немногих исключений: Reimer E. Transnationales Steurrecht, Internationales Verwaltungsrecht: eine Analyse anhand von Referenzgebieten,,, Christian Walter, Mohr Stiebeck., 2007. S. 181 - 205.

 

86. Симптоматично, что ранее рассматривавшиеся вариации в трактовках международного налогового права проявляются и в сохраняющихся расхождениях в формулировании предмета международного налогового права. Так, нередко в составе международного налогового права отдельно выделяется право соглашений об избежании двойного налогообложения (Law of Double Taxation Conventions) <1>. Иногда даже допускается отождествление его предмета с предметом всего международного налогового права. Так, К. Фогель отмечает: "Право двойного налогообложения - это отрасль, нередко называемая международным налоговым правом. Традиционно этот термин использовался применительно ко всем международным, а также внутригосударственным налоговым правилам, непосредственно регулирующим ситуации, затрагивающие территорию более чем одного государства, т.е. так называемые трансграничные ситуации" <2>.

--------------------------------

<1> Lang M. (Michael) Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vienna: IBFD, Linde Verlag Wien, 2010.

<2> Klaus Vogel on DTC. P. 10 - 11. Буквально в оригинале: "The law of double taxation is a branch of what is commonly called "international tax law". Traditionally, this term has been used to refer to all international as well as domestic tax provisions relating specifically to situations involving the territory of more than one State, co-called "cross-border situations" ("Sachverhalte")".

 

Не вызывает сомнений, что именно право соглашений об избежании двойного налогообложения выступает в качестве наиболее систематизированного ядра международного налогового права. Индийский исследователь Рой Рохатги (Roy Rohatgi), например, обращает внимание на то, что "международное налоговое право имеет отношение к правилам, которые призваны урегулировать налоговые противоречия при осуществлении трансграничных операций. Оно происходит главным образом от международного публичного права. Именно международное публичное право регламентирует экономические отношения между государствами, определяет их взаимные права и обязательства. Оно включает обычное международное право и право международных договоров, а также базируется на принципах определения пределов государственной юрисдикции..." <1>.

--------------------------------

<1> Rohatgi R. Basic International Taxation. L., Hague, N.Y.: Kluwer Law International, 2002. P. 11.

 

Отмеченная расстановка акцентов в определении предмета международного налогового права не мешает другим ученым придерживаться противоположного подхода. Так, британский ученый Джон Тайли (John Tiley), анализируя правила международного налогообложения, рассматривает их "как определенные аспекты внутригосударственного права, помещенные в международный контекст, нежели как органичную часть международного права" <1>.

--------------------------------

<1> Tiley J. Revenue Law. 5^th ed. Oxford and Portland, Oregon, 2005. P. 1069.

 

Однако на практике, как мы обращали внимание ранее, не удается выстроить концепцию предмета международного налогового права исключительно по модели международного частного права (т.е. поместить, по выражению Дж. Тайли, аспекты внутригосударственного налогового права в международный контекст). Французские ученые Л. Тротаба, Ж.М. Котре справедливо отмечают, "что сложности... порождаемые в результате конкурентного применения двух национальных законов, не являются специфическими для налогового права и что они должны разрешаться и при применении общих правил международного частного права. В реальности, однако, когда налоговые законы конкурируют по отношению друг к другу, нет коллизии законов. Любая проблема коллизии, возникающая в сфере международного частного права, ведет к разрешению альтернативы в пользу одного из конкурирующих законов. Это не так, когда речь идет о налоговых законодательных актах. Налоговая администрация и суд, разрешающий налоговое дело, не сталкиваются с подобной проблемой. Для них нет альтернативы, так как у них нет права выбора между двумя налоговыми законами различных государств: в каждой стране отмеченные государственные органы не стремятся ни к чему другому, как к применению национального налогового законодательного акта, который обязателен для них в силу принципа территориальности" <1>.

--------------------------------

<1> Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8-e Paris: Dalloz, 1997. P. 90 - 91.

 

87. Если взглянуть на рассматриваемую проблематику с практических позиций, соглашается с обозначенными доводами (высказанными указанными французскими учеными, как и многими другими авторами) и упоминавшийся британский ученый. Со своей стороны он приводит следующий аргумент, вытекающий из особенностей представляемой им национальной системы права, а именно он отмечает: "Налоговое право не является частью отрасли исследований, известной как международное частное право, так как одно из наиболее постоянных правовых правил правовой системы Великобритании гласит, что Суды Соединенного Королевства не будут удовлетворять требования другого государства, если они по своей природе обусловливают доходы бюджета ("...will not enforce a claim by another state which is of a revenue nature")" <1>.

--------------------------------

<1> Tiley J. Revenue Law. 5^th ed. Oxford and Portland, Oregon, 2005. P. 1070.

 

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что, несмотря на некоторые расхождения во взглядах относительно природы международного налогового права, большинство ученых на практике исходят из широкой трактовки его предмета, включающего как межгосударственные отношения (построенные по модели, свойственной отношениям, регулируемым международным публичным правом), так и налоговые отношения с иностранным элементом (сходные по своей конструкции с отношениями, регулируемыми международным частным правом), однако обе группы этих отношений в равной степени можно также определить как трансграничные с пространственной точки зрения и налоговые (или непосредственно связанные с налоговыми) по своей природе.

88. Метод международного налогового права отражает дуализм этого комплекса правовых норм, объединяющих межгосударственный и "внутригосударственно-трансграничный" компоненты налогово-правового регулирования. Соответственно, в рамках отношений между государствами о разграничении налоговых юрисдикций, между государственными органами различных государств об оказании правовой помощи по налоговым делам и в иных подобных отношениях применяется метод согласований, концептуально основанный на регламентации отношений "равного с равным". При этом мы имеем в виду то, что речь идет об отношениях с участием субъектов со сходной или идентичной правосубъектностью, обладающих в качестве участников международного общения одинаковым (или однопорядковым) объемом прав и обязанностей. Именно в свете отмеченного для регулирования подобных отношений традиционно применяется метод согласований: субъекты должны договариваться о формах своего взаимодействия, закреплять их в достигаемых соглашениях и затем руководствоваться ими.

Для налоговых отношений с иностранным элементом, возникающих между определенными государствами и физическими лицами (организациями) - налогоплательщиками, характерно присутствие императивного метода правового регулирования, который в целом отражает черты метода регулирования национального налогового права соответствующего государства.

Заметим, что в международном налоговом праве почти не используется коллизионный метод правового регулирования при решении вопроса о том, например, национальное право какого договаривающегося государства подлежит применению. Как уже отмечалось, для международного налогового права не характерно возникновение подобных вопросов. Редкие исключения, как правило, связаны с проблемами установления значения того или иного правового термина неналоговой природы, например, "дивиденды", "акции", "проценты" и т.д., значимого для налогообложения определенных объектов, принадлежащих соответственно налогоплательщикам-резидентам одного из договаривающихся государств.

Соответственно, поскольку в отличие от международного частного права нормы международного налогового права в своей основной массе не носят коллизионный характер (и не могут, в частности, санкционировать применение российскими налоговыми органами иностранного налогового права), и многие из них имеют, напротив, ограничивающую природу (т.е. запрещают реализацию налоговых правомочий и национального законодательства в отношении некоторых объектов налогообложения в трансграничных ситуациях), то подобный специфический метод международного налогового права можно было бы определить как метод самоограничения юрисдикции.

 

§ 3.2. Система международного налогового права

и его соотношение с иными отраслями международного

и внутригосударственного права

 

89. Международное налоговое право обладает необходимыми признаками формирующейся юридической системы (системы правовых норм), предназначенной для правового регулирования определенной сферы отношений. Его юридическое единство и системная автономия выражаются в единстве используемой терминологии и применяемых юридических конструкциях, единых принципах, целостной системе источников правового регулирования, четко очерченном предмете регулирующего воздействия. Можно выделить следующие структурные элементы в составе системы международного налогового права.

Во-первых, общую часть (общие положения), которая охватывает основные понятия, конструкции и принципы международного налогового права, включая институт налогового резидентства и принципы его определения, институт постоянного представительства и правила о международной налоговой правосубъектности, иные общие нормы, направленные на разграничение налоговых юрисдикций и установление специального налогового режима определенных территорий и субъектов и т.д.

Вместе с тем следует учитывать, что построение любых отраслей права по пандектной системе (с выделением общей части) - это подход, свойственный далеко не всем правовым системам.

Во-вторых, система институтов трансграничного обложения прямыми налогами. Она включает нормы о взимании в трансграничных ситуациях налогов на доход физических лиц и прибыль компаний, налогов на имущество, а также налогов с имущества, переходящего в порядке наследования. В частности, традиционно выделяются правила о налогообложении следующих категорий доходов (прибылей):

1) доходов от использования недвижимого имущества (income from immovable property);

2) прибыли от активной предпринимательской деятельности (business profits), в том числе осуществляемой через постоянное представительство;

3) доходов от международных перевозок - обычно морских, речных и воздушных (shipping, inland waterways transport and air transport), иногда также перевозок, осуществляемых железнодорожным, автомобильным и трубопроводным транспортом;

4) дивидендов (dividends);

5) процентов (interest);

6) роялти, т.е. авторских вознаграждений и лицензионных платежей (royalties);

7) доходов от отчуждения имущества/от прироста капитала (capital gains);

8) доходов от независимых услуг (independent personal services);

9) доходов от работы по найму/доходов от "зависимых личных услуг" (income from employment/dependent personal services);

10) доходов в виде вознаграждений членам советов директоров и иным подобным сотрудникам (directors' fees/directors' fees and remuneration of top-level managerial officials);

11) доходов от деятельности артистов и спортсменов (artists and sportsmen/artists and sportspersons);

12) доходов от пенсий и иных подобных выплат (pensions/pensions and social security payments);

13) доходов от государственной службы (government services/government services);

14) доходов студентов и некоторых иных доходов, связанных с реализацией научных и образовательных программ (students);

15) иных категорий доходов (other income) <1>.

--------------------------------

<1> Рубрикация базируется на структуре Модельных конвенций ООН и ОЭСР, см., в частности, ст. ст. 6 - 8, 10 - 13, 15 - 21, 22 данных Конвенций; английские термины в скобках обозначают типичное название соответствующих статей в Модельных конвенциях и двусторонних налоговых соглашениях государств, заключаемых на их основе.

 

Правила взимания налогов с имущества в трансграничных ситуациях, как правило, не требуют столь детальной классификации <1>.

--------------------------------

<1> См. ст. 22 "Capital" Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН.

 

Особыми нормами (и обычно отдельно заключаемыми конвенциями) регламентируются вопросы взимания налогов с наследств и дарений в трансграничных ситуациях <1>. Однако для Российской Федерации этот вопрос в меньшей степени актуален ввиду отмены соответствующего специального налога с 1 января 2006 г. и отсутствия в настоящее время обязанности лица уплачивать специальный налог при принятии наследства <2>. Вместе с тем нельзя исключить трансграничных законодательных конфликтов в отношении налогообложения дарений (Gift taxation), которые в российской юрисдикции могут, в частности, быть объектом подоходного налогообложения в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ.

--------------------------------

<1> The OECD Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances (1982) ("OECD Model Estate Tax Treaty"), the U.S. Treasury Department's Model Estate and Gift Tax Treaty of November 20, 1980 ("U.S. Model Estate and Gift Tax Treaty").

<2> В соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимался при условии выдачи нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство. С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 1 июля 2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2005 г. N 201-ФЗ). Согласно ст. 3.1 указанного Закона по наследству, открывшемуся до 1 января 2006 г., с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выданы до 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимается в порядке, установленном Законом "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", а с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выдаются начиная с 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не взимается.

 

Для устранения двойного (множественного) налогообложения вводятся процедуры применения метода освобождения и (или) метода зачета, которые предусматриваются как в двусторонних налоговых соглашениях (см. ст. 23 Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН), так и детализируются на внутригосударственном уровне.

В целом обозначенная выше система институтов в настоящее время представляет собой наиболее разработанную и детально регламентированную часть международного налогового права. Во многом этому способствовало широкое применение Модельных налоговых конвенций, которые позволили сформировать единые подходы к решению вопросов трансграничного налогообложения именно по упомянутым прямым налогам.

В-третьих, система институтов трансграничного налогообложения косвенными налогами. Она включает правила об определении места реализации товаров, услуг, работ в трансграничных ситуациях, а также о применении принципа страны назначения и о возмещении налога при экспорте товаров (а иногда и услуг/работ).

Ввиду существенных различий в области косвенного налогообложения в разных странах гармонизация правил трансграничного косвенного налогообложения встречает существенные преграды. На сегодняшний день она осуществляется, как правило, в рамках отдельных региональных интеграционных образований (ЕС, МЕРКОСУР, ЕАЭС/Таможенный союз и ЕЭП, и т.п.) и на глобальном уровне - в связи с унификацией правил международной торговли (см. соответствующие положения права ВТО). При этом в первую очередь на уровне региональных интеграционных образований обеспечивается гармонизация, а иногда и унификация косвенного налогообложения государств-членов и тем самым создается необходимая основа для введения единых правил устранения двойного (множественного) налогообложения по косвенным налогам <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Соглашение от 25 января 2008 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, а также протоколы к нему: Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.), Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.).

 

В-четвертых, институт международной правовой помощи по налоговым делам, включает правила о достижении соглашений в спорных случаях международного налогообложения (mutual agreement procedure), правила об обмене информацией по налоговым делам (exchange of information), правила о помощи при взимании налогов по требованиям другого государства (assistance in the collection of taxes). Перечисленные группы норм (правил) наиболее подробно разработаны применительно к прямым налогам и систематизированы, в частности, в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН <1>. Вместе с тем вопросы финансового мониторинга и обмена оперативной информацией, как правило, не относятся к соответствующему институту международного налогового права, связанному с обменом налоговой информацией <2>. Заметим, что на современном этапе в рамках Глобального форума по налоговой транспарентности формируются новые универсальные правила обмена налоговой информацией <3>.

--------------------------------

<1> Существенные точки соприкосновения могут быть также выявлены при анализе институтов оказания правовой помощи (соответственно - по уголовным делам и по налоговым делам), которые обеспечивают функционирование положений названных отраслей права. См. по данной проблематике применительно к международному уголовному праву: Лазутин Л.А. Правовая помощь по уголовным делам как межотраслевой нормативный комплекс. Екатеринбург, 2008.

<2> Сопоставление соответствующих регулирующих механизмов позволяет предположить, что финансовый мониторинг и иные средства противодействия легализации противоправных доходов целесообразно относить к международному уголовному праву. См. также: Прошунин М.М. Финансовый мониторинг в системе противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма (российский и зарубежный опыт): Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 46 - 123.

<3> См., в частности: Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Russian Federation, 2012 (http://www.oecd-1library.org/taxa-tion/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-1nformation-for-tax-purposes-peer-reviews-russian-federation-2012_9789264181724-en;isessionid=l1djiq0g60tf.x-oecd-live-01).

 

В-пятых, институт противодействия уклонению и обходу налогового закона в трансграничных ситуациях. Он объединяет совокупность специализированных норм и правил, закрепляемых как в нормах национального налогового права, так и в международных налоговых договорах. К ним прежде всего относятся следующие правила: об ассоциированных предприятиях (associated enterprises) и трансфертном ценообразовании (transfer pricing); о недостаточной капитализации (thin capitalization); о зарубежных контролируемых корпорациях/иностранных контролируемых компаниях (controlled foreign corporations); об ограничении преимуществ по налоговому договору (limitation on benefits) <1>, правила о бенефициарном владельце (beneficial owner) и многие другие подобные.

--------------------------------

<1> См., например: применение российскими судами данной концепции: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2012 г. N 09АП-33421/2012-АК.

 

90. В заключение необходимо отметить, что международное налоговое право находится еще на ранних этапах своего развития. В свете этого, хотя рассмотренная система принципиально отражает его фактически сложившееся содержание, однако нельзя говорить о том, что она позволяет выявить глубинные свойства юридических норм и регулируемых отношений.

В частности, группировка многих норм международного налогового права отражает лишь традиционное деление доходов по шедулам (schedule), т.е. классификацию доходов в зависимости от источника их получения, практикуемую в странах англосаксонской системы права. В перспективе система международного налогового права могла бы трансформироваться по направлению к более широкому использованию фундаментальных юридических конструкций, что характерно для отраслей, построенных по так называемому пандектному принципу. В этом случае в составе международного налогового права можно было бы выделить общую часть, обязательственную и процессуальную (процедурную) составляющие <1>. Последние две, как известно, достаточно часто выделяются во внутригосударственном налоговом праве многих стран, имеющих правовую систему, относящуюся к континентальной/романо-германской правовой семье <2>.

--------------------------------

<1> По развитию процедурной составляющей в международном налоговом праве см., в частности: Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law / Ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, and C. Staringer. Wolters Kluwer, Law & Business, 2010.

<2> См. подробнее: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.

 

91. Международное налоговое право представляет собой сложный нормативный комплекс, включающий (что отмечалось неоднократно) правовые предписания, закрепленные в международных договорах, и нормы национального права, посвященные международному/трансграничному налогообложению. Это обстоятельство предопределяет то, что международное налоговое право тесно взаимодействует как с отраслями национального права, так и международного права. Остановимся на этой проблематике подробнее.

Во-первых, международное налоговое право взаимосвязано с целым рядом отраслей международного публичного права, а также естественным образом "впитывает" его общие принципы, понятия и категории. Можно утверждать, что в рамках международного налогового права суверенные государства координируют и согласуют положения собственных налоговых систем, подчиняясь при этом фундаментальным принципам международного публичного права, определяющим основы их отношений.

Среди отдельных отраслей международного публичного права, взаимодействие с которыми проявляется наиболее рельефно, необходимо назвать: право международных договоров, право международных организаций, дипломатическое и консульское право, право, устанавливающее правовой режим территории. Так, право международных договоров определяет принципы заключения, исполнения, толкования и прекращения международных налоговых договоров, которые подчиняются общим правилам Венской конвенции о праве международных договоров. Право международных организаций устанавливает основы взаимодействия государств в рамках международных организаций, в том числе по налоговым вопросам. Дипломатическое и консульское право предусматривают ряд иммунитетов и ограничений, затрагивающих также и область международных налоговых отношений. Наконец, без четкого определения на основе правил международного публичного права юридического режима различных территорий оказывается невозможным применить многие положения международного налогового права, поскольку сфера их действия зачастую определяется (прямо или косвенно) территориальными границами юрисдикции государства <1>.

--------------------------------

<1> В иностранной литературе международное налоговое право иногда предлагается сопоставлять с положениями международного уголовного права, притом, что имеется в виду их функциональное, а не содержательное сходство, однако вопрос о месте уголовного права в системе "международное публичное - международное частное право" далеко не всегда решается однозначно (Guilhot J. (Jacques) Les de l'internationalisation du droit penal et du droit fiscal // Journal du droit international. 1932. P. 71 - 77 (http://gallica.bnf.fr/ark:/12148/bpt6k58142234/f80.tableDesMatieres).

 

Во-вторых, международное налоговое право, как неоднократно отмечалось, имеет многоплановые связи с международным частным правом и его отдельными отраслями. Отмеченная взаимозависимость проявляется как в сходстве некоторых установок методологии правового регулирования и структуре правоотношений, так и в функциональном взаимодействии международного налогового права с такими отраслями международного частного права, как международное гражданское право, международный гражданский процесс, право трансграничной несостоятельности, и с некоторыми иными отраслями.

Если говорить о конкретных направлениях указанного взаимодействия, то следует указать на то, что применение международных налоговых норм зачастую обусловлено правовыми признаками юридического лица/предпринимателя - налогоплательщика, юридической квалификацией их деятельности и совершаемых сделок с позиции международного частного права. В качестве нового и особенно интересного направления можно указать на функциональные связи международного налогового права и права трансграничной несостоятельности. Они проявляются отчетливо в тех ситуациях, когда в процессе о несостоятельности в качестве одного из кредиторов по налоговым долгам выступает иностранное государство (либо, напротив, государство предъявляет налоговые требования в рамках процесса о банкротстве, который имеет место за рубежом).

В-третьих, международное налоговое право взаимодействует с отдельными отраслями национального права каждого современного государства. Среди соответствующих отраслей национальных систем права следует в первую очередь назвать конституционное право, гражданское право, административное право, бюджетное право. В частности, именно конституционное право устанавливает порядок имплементации в национальное право и условия применения международных налоговых договоров, административное право может определять особенности администрирования доходов бюджетов от налогов и сборов от трансграничных операций или нерезидентов, порядок наделения органов государства (налоговых, финансовых) полномочиями на взаимодействие, например, в сфере обмена налоговой информацией с соответствующими органами иных государств, бюджетное право может закреплять специфические коды бюджетной классификации для таких трансграничных доходов и устанавливать особенности их распределения между общегосударственным бюджетом и региональными бюджетами внутри данного государства <1> и т.д.

--------------------------------

<1> Впрочем перечисленные вопросы в значительной степени могут регулироваться и непосредственно национальным налоговым правом при условии широкой трактовки его предмета <