Концепция затратообразующих факторов

В SCM признано, что стоимость определяется или управляется многими факторами, которые влияют друг на друга сложным образом. Понимание поведения затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации. На этом уровне обобщения, эта идея выглядит почти тавтологичной. Идея вряд ли кажется спорной или противоречащей интуиции, если не сопоставлять ее с преобладающими сегодня взглядами традиционного управленческого учета. В управленческом учете, себестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фактора, объема произведенной продукции. Концепции себестоимости, связанные с объемом продукции, пропитали размышления и публикации о себестоимости: постоянные издержки в сравнении с переменными, средние издержки в сопоставлении с предельными издержками, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, анализ безубыточного (критического) объема производства, гибкие бюджеты, валовая прибыль (контрибуция - contribution margin) — вот только несколько примеров тому.

ИЛЛЮСТРАЦИЯ 2-1 Различия в управлении затратами, обусловленные различиями стратегий

В SCM выход продукции как таковой, похоже, представляет только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение затрат. В этом смысле управленческий учет имеет тенденции останавливаться на простых моделях элементарной микроэкономики. SCM, напротив, имеет тенденцию привлекать более богатые модели экономики производственной фирмы (Шерер (Scherer), 1980).

Другой фактор, определяющий затраты, - накопленный опыт, также на протяжении длительного времени пользовался некоторым вниманием среди бухгалтеров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции.5 Кроме того, во многих публикациях по управленческому учету появляются ссылки на кривую опыта.6 Однако, вместо того, чтобы рассматривать опыт как один из многих затратообразующиих факторов, литература по бухучету трактует его более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпущенной за это время продукции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в литературе, посвященной кривой опыта, объем продукции до сих пор является единственным фактором, определяющим затраты. Опыт рассматривается как некое явление, которое с течением времени способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами.

Если объем продукции — это плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше? Портер (Porter, 1985a) представляет первую попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попытка была более значительной, чем этот конкретный перечень. В литературе по стратегическому управлению существуют перечни Риле (Riley, 1987). Согласно Риле, последующий список затратообразующих факторов разбивался на две категории. Первую категорию составляют “структурные” факторы, появившиеся на свет в литературе по промышленной организации (Шерер (Scherer, 1980)). С точки зрения структурных факторов для фирм существует, по крайней мере, пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой, которая управляет положением затрат для любой группы продукции:

1. Масштаб: Насколько велики инвестиции, которые необходимо сделать в производство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести этот продукт.

2. Диапазон: степень вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом.

3. Опыт: Сколько раз в прошлом фирма уже делала то, что он делает сейчас еще раз.

4. Технология: Какие технологии используются на каждой стадии цепочки затрат фирмы.

5. Сложность (Комплексность): Насколько широк ассортимент изделий или услуг, которую собираются предложить заказчикам.

Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который делает фирма, управляющая себестоимостью продукции. При наличии некоторых допущений можно определить влияние на затраты каждого структурного фактора.7 Из вышеперечисленных структурных факторов экономисты на протяжении длительного времени уделяли большое внимание масштабу, диапазону и опыту. И из этих трех факторов только опыт вызвал значительный интерес у бухгалтеров предприятий, как было отмечено ранее. Выбор технологии — это столь щекотливая тема, что неудивительно, что бухгалтеры предприятий практически игнорировали ее. На уровне точного анализа так же поступало большинство других людей. Быть может, наиболее недвусмысленные работы, которые рассматривают анализ затрат для выбора технологии — это работы в области экономика промышленности. Голд и др. (Gold et al. 1970) и Остер (Oster (1982) представили прекрасные примеры инноваций в сталелитейной промышленности.

Сложность как структурная переменная в последнее время привлекала наибольшее внимание бухгалтеров. Некоторые примеры потенциальной важности сложности как фактора изменения затрат имеются в работах Каплана (Kaplan 1987), Купер (Cooper, 1986) или Шанка и Гавиндариджана (Shank adn Govindarajan, 1988d), посвященных системе учета затрат на основе видов деятельности (ABC - Activity-based costs).

Вторая категория затратообразующих факторов, функциональные факторы (Риле (Riley, 1987)) — это такие факторы, управляющие затратами фирмы, которые связаны с ее способностью успешно функционировать. В то время, как структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности, функциональные факторы соизмеряются. То есть для каждого из структурных факторов “больше” не означает “лучше”. Наряду с экономией от масштаба, или диапазона, существует и обратный эффект - неэкономичность. Более сложная продуктовая линия может быть и лучше, и хуже, чем менее сложная. Обладание слишком большим опытом может быть также вредно, как обладание ограниченным опытом в условиях быстро меняющейся окружающей среды. Например, компания Texas Instruments, сделала акцент на кривой опыта и стала производителем микросхем с самыми низкими в мире затратами. Законным выбором для большинства фирм стал выбор между лидерством в технологии и движением вслед за лидерами.

Однако, для каждого из функциональных факторов больше всегда означает лучше. Перечень функциональных факторов включает, по крайней мере, следующие:

1. Вовлеченность (участие) рабочей силы — концепция принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию.

2. Комплексное управление качеством (Total quality management — TQM) (убеждения и достижения, связанные с качеством продукции и производственных процессов).

3. Использование (загрузка) мощностей (выбор из имеющихся опций на основании заводских характеристик)

4. Эффективность планировки завода (Насколько эффективна, по сравнению с текущими нормами, планировка?)

5. Конфигурация продукции (Эффективен ли данный проект или расчет?)

6. Использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы.

И хотя может быть не так очевидно, что более высокий уровень этих функциональных показателей улучшает положение с затратами, примеры неэкономичности в такой ситуации гораздо более редки.

Приведение в действие каждого из этих факторов, в свою очередь, подразумевает определенные вопросы анализа затрат, как это проиллюстрировано ниже. Многие консультанты по стратегии считают, что сфера стратегического анализа затрат очень быстро движется в направлении функциональных факторов, поскольку выводы на основе анализа структурных определяющих факторов затрат слишком часто бывают устаревшими. Есть что-то ироничное в том, что концепция факторов, определяющих затраты, движется от одной революции ко второй, в то время как бухгалтерский учет не успел воспринять лозунгов даже и первой революции.

Что касается публикаций, в них нет четкого согласия по поводу перечня основных факторов изменения затрат. Например, в одной и той же книге Буз, Аллен и Гамильтон (Boos, Allen &Hamilton, 1987) предложено два различных списка. Однако, всем, кто рассматривает поведение затрат с точки зрения стратегии, ясно, что только объем продукции не охватывает в достаточной мере все разнообразие в данном вопросе. Каким образом меняется себестоимость единицы продукции при изменении объема продукции в ближайшей перспективе кажется менее интересным вопросом, чем то, как на величину затрат влияет сравнительная позиция фирмы по различным факторам, которые связаны с позиционированием фирмы среди ее конкурентов.

Какие бы определяющие факторы не попадали в этот список, основные идеи заключается в следующем:

• Для стратегического анализа объем обычно не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат.
• В стратегическом смысле, более полезно объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые сформируют конкурентоспособную позицию данной фирмы.
• Не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае.
• Для каждого фактора затрат существует конкретная система анализа затрат, которая очень важна для понимания позиционирования данной фирмы. Хорошо обученный аналитик должен обладать знаниями обо всех различных системах. Этот момент проиллюстрирован здесь позже и более полно обсуждается в главе 10.

Далее, для того, чтобы продемонстрировать, как фактор затрат может быть рассмотрен в рамках аналитической системы, описывается система, лежащая в основе анализа затрат для одного из “мягких” функциональных факторов — управления качеством. Существует очень хорошо проработанная литература по анализу стоимости качества (COQ — cost of quality).8 Сфера этой темы насыщена вопросами, связанными с критериями. Тем не менее, она фактически игнорируется в традиционной бухгалтерской литературе. Тот факт, что анализ COQ так хорошо разработан и так богат критериями, и все же, явно, является чуждым авторам книг по бухучету, является хорошим примером для читателя, который все еще сомневается, заслуживает ли SCM большего внимания.

Основная управленческая дилемма для COQ анализа сформулирована следующей довольно существенной разницей во мнениях. С одной стороны, некоторые авторы считают, что анализ COQ является полной потерей времени (Деминг (Deming, 1982). По мнению Деминга, время, потраченное на расчет затрат на то, чтобы делать неправильно, гораздо лучше было бы потратить на то, чтобы делать все правильно с первого раза. Практически Деминг считает анализ стоимости качества вводящей в заблуждение потерей времени. С другой стороны, другие авторы убеждены, что общая кривая стоимости качества имеет форму буквы “U” (Джуран, Juran, 1985). С точки зрения Джурана регулярный непрерывный анализ COQ совершенно необходим, если менеджеры должны обеспечивать функционирование своей фирмы на относительно плоском участке этой кривой COQ.

В одном из заимствований точки зрения Джурана, соответствующей аналитической системой является измерение и отслеживание затрат с помощью анализа, состоящего из четырех частей:

1. Предотвращение: Затраты на предотвращение низкого качества (такие как организация групп качества для работников).

2. Оценка: Затраты на мониторинг уровня низкого качества (такие как системы отчетности по браку).

3. Внутренний брак: Затраты на исправление низкого качества, которое обнаружилось до того, как продукция покинула завод (такие как работа по переделке).

4. Внешний брак: Затраты, связанные с низким качеством, которое не выявилось до отгрузки (такие как претензии по качеству или неприятие заказчиком).

В рамках этого подхода, как показано на иллюстрации 2-2, первые две категории отражают положительный наклон при построении зависимости затрат от уровня качества (измеренного количеством дефектов в изделиях). То есть, чем больше тратится средств на предотвращение брака и оценку качества, тем выше будет уровень качества. С другой стороны две последние категории отражают отрицательный наклон при построении зависимости затрат от качества продукции. Чем ниже уровень качества (больше дефектов), тем выше затраты на бракованную продукцию, независимо от того, обнаруживают их на заводе или за пределами завода. Это различие в наклонах дает рост U-образной кривой, кривой суммарных затрат. Это также дает толчок концепции о том, что эффективное управление качеством означает выбор такого уровня качества и комбинации затрат, относящихся ко всем четырем категориям, которые сводят к минимуму затраты на общее качество.

Если кто-либо принимает такой подход, анализ COQ становится важным постоянно действующим инструментом управленческого контроля не только для измерения качества на языке финансов (нормы выработки с первого раза, норма брака и т.д.)

С другой стороны, для тех, кто считает, что невозможно концептуально и стратегически достигнуть слишком высокого уровня качества, (Деминг (Deming, 1982), COQ анализ — бесполезная потеря времени и денег. Принимая во внимание ту центральную роль, которую играют сейчас дискуссии о качестве, кажется загадочным то, что анализ стоимости качества отсутствует в университетских учебниках и журналах по бухучету. Эта темы рассматривается гораздо глубже в главе 13.

С точки зрения множественных факторов изменения затрат, сведение поведения затрат к вопросу о постоянных, переменных и смешанных издержках не приведет к объяснению затрат так, чтобы это было полезно для выбора стратегических альтернатив в будущем. Напротив, концентрация на сопоставлении постоянных и переменных издержек может быть опасной в стратегической перспективе. В соответствии с исследованиями Симсона и Матлера (Simpson and Muthler, 1987) неверное предположение о том, что прибыль — это больше функция эффективной работы завода (распределения постоянных затрат), чем минимизации брака продукции (вопрос стоимости качества) привел компанию Ford Motors на грань неплатежеспособности в 1980 г. В случае с компанией Ford внимание к более широкому набору соответствующих определяющих факторов затрат (таких как качество, сложность и конструкция изделий) помогло исправить положение с рентабельностью, несмотря на то, что эти факторы изменения затрат затем не стали ясно выраженной частью их системы управленческого учета. Сейчас они являются таковыми.