Концепция стратегического позиционирования

Вторая важная тема, лежащая в основе исследований по стратегическому управлению затратами, касается осознанного применения данных управленческого учета. Опять же, если выразить это в форме вопроса: Какую роль играет управление затратами в данной фирме?

Эта тема SCM может быть изложена очень сжато. В SСM роль анализа затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурентной борьбы выбирается фирмой. Согласно диаграмме Портера (Porter, 1980) по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкуренцию, либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая продукцию, превосходящую продукцию конкурентов (дифференциация продукции). Эти два подхода требуют в значительной степени различающихся концептуальных систем, широко обсуждаемых в литературе по стратегии.2 И, несмотря на то, что стратегическое позиционирование на практике не просто подразумевает простой выбор “или-или”, часто разъяснялось его применение в рамках стратегического менеджмента.3 Но применения стратегического позиционирования для управленческого учета не исследовались таким же образом. Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают, также, различные перспективы анализа затрат. В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать значительное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств в более тщательно спланированные затраты на продукцию. Для компании, которая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торговом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным постоянным инструментом. Но для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынком, быстро растущем и быстро изменяющимся направлении бизнеса, тщательно спланированные издержки производства могут быть гораздо менее важными. В главе 8 приведен пример того, как крупная химическая компания в зависимости от стратегического контекста широко применяет отклонения фактических затрат от сметных для некоторых видов продукции, но совсем не допускает этого для других видов продукции. Ни для кого не секрет, что для любой фармацевтической компании, такой как Мерк (Merck), мониторинг эффективности исследований и разработок (R&D — Research and Development) гораздо более важен, чем контроль за издержками производства. С другой стороны, система более тщательного мониторинга затрат R&D не привлекает большого внимания в таких компаниях, как International Paper, но они содержат большой штат бухгалтеров, которые ежемесячно занимаются отслеживанием издержек производства. Несмотря на то, что информация о затратах в той или иной форме важна для всех компаний, различные стратегии требуют различных взглядов на затраты.

Расширяющая работы Гупты (Gupta) и Говиндараджана (1984b) и (1986a), иллюстрация 2-1 обобщает некоторые показательные различия в управлении системами или в акцентах при управлении затратами, в зависимости от той стратегии, которая применяется.

Интересно сравнить взгляды SСM на роль информации о затратах с наиболее распространенными сегодня в управленческом учете взглядами. Часто эта тема рассматривается в книгах по управленческому учету точно также, как это было принято уже в течение тридцати лет. Эта тема была впервые сформулирована Симоном и др. (Simon et аl.) (1954), который произнес три фразы, выражающие смысл управленческого учета: “Ведение учета”, “разрешение проблем”, “привлечение внимания”. Хотя эти конкретные слова не всегда повторяются, но эти три задачи и до сих пор зачастую прослеживаются в современных учебниках также четко, как это было, когда Институт Главных Бухгалтеров - Контроллеров (the Controllers Institute) ныне Институт Финансовых Директоров (the Financial Executives Institute)) сделал заказ команде факультета из Carnegie Tech (сейчас Carnegie Mellon) исследовать составляющие эффективной деятельности главных бухгалтеров.4 Интересно и несколько нелепо, что эти Carnegie Tech и Институт Главных Бухгалтеров-контроллеров были значительно модернизированы с тех пор, но прежними остались тройственные очертания роли управленческого учета, появившиеся в 1954 г.

Дело заключается не в том, чтобы осудить этот застарелый общепринятый исходный постулат, но необходимо подчеркнуть, насколько наше понимание того, что мы делаем, согласовывается с нашим сознанием того, почему мы это делаем. Все три хорошо известные роли включают набор понятий и методов, которые безоговорочно применяются во всех компаниях — хотя и в различной степени. Например, отклонения от нормативных затрат (standard cost variances) являются основным инструментом для привлечения внимания, а анализ рентабельности (маржинальный анализ) — это ключевой инструмент при разрешении проблем.

Поскольку фирмы не видят изменений этих трех ролей в зависимости от стратегического контекста, они также не видят и изменения важности соответствующих инструментов анализа затрат при переходе от фирмы к фирме. Если бы возможно было договориться о том, почему мы создаем управленческий учет, который различается множеством особенностей в зависимости от того, какова основная стратегическая линия фирмы, было бы гораздо легче перейти к тому, чтобы понять то, как мы достигаем того, чтобы управленческий учет отражал основную стратегическую линию.

Даже если управленческий учет в большинстве компаний сегодня до сих пор в значительной мере решает традиционные задачи, важно осознать, что в будущем это положение должно измениться. Управленческий учет может быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретной фирмы, если эти потребности четко сформулированы.