Виды и методы калькуляции себестоимости

Каждое из предприятий имеет объективную возможность сокращения имеющихся затрат. Данное мероприятие реализуемо благодаря проведению анализа себестоимости продукции. Важность организации данного анализа объясняется возрастающей необходимостью экономии ресурсов, так как себестоимость является «обобщающим показателем использования всех видов ресурсов предприятия» [58].

Шакир Я.А. в статье «Экономическая природа затрат» определяет себестоимость как «совокупность затрат на производство и реализацию продукции предприятия, представленную в денежной форме» [50, с. 249]. Размер данного показателя лежит в основе формирования финансового результата организации; его определение влияет на стоимость продукции и, как следствие, на уровень получаемой прибыли, рентабельности.

При этом важно отметить, что затраты, составляющие основу себестоимости, могут значительным образом отличаться друг от друга, согласно различным характеристикам, поэтому для эффективного управления себестоимостью необходимо понимание всего комплекса затрат, формирующего ее, исследование их экономической сущности.

Процесс определения себестоимости продукции называется калькуляцией (от лат. «calculation» – счет, подсчет). В России развитием методологии калькулирования себестоимости занимались Иванов С.Ф., который предлагал создать калькуляционные счета учета затрат, к себестоимости он относил только прямые затраты; Фельдгаузен Э.Э., который попытался ввести в калькуляцию методы, получившие свое развитие в стандарт-костинге и в нормативном учете; Гуляев А.И., включивший в состав себестоимости материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.

В XX веке для учета затрат и определению себестоимости продукции в российской практике учета использовался единый подход, определяемы как «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».

Однако с развитием науки взгляды ученых на данный вопрос разделились: одни (Иванов С.Ф., Гуляев А.И., Маргулис А.Ш., Щенков С.А., Стуков С.А.) говорили о тождественности понятий «учет затрат» и «калькуляция себестоимости»: «… искусственное обособление методов калькулирования от методов учета затрат приводит к технизации процессов исчисления себестоимости продукции и не вытекает из экономической сущности метода учета издержек…» [44]; другие (Басманова И.А., Чумаченко Н.Г., Палий В.Ф.) полагали, что данные процессы представляют собой отдельные этапы учета: «Основная цель учета затрат – выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования» [44].

Важным понятием, которое помогает лучше разобраться в вышеописанных процессах, является понятие «объект». В теории учета объектом учета затрат являются «реально существующие объекты хозяйственной деятельности, составные элементы средств и фондов предприятия, которые познаются субъектом управления с помощью учета». Объект калькулирования – это «отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незаверенное производство, работы и услуги, себестоимости которых определяются» [22, с. 52].

Таким образом, данные понятия (учет затрат и калькуляция себестоимости) тесно связаны друг с другом, так как «…для исчисления себестоимости используются данные учета затрат, а учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования» [47, с. 45].

По содержанию и назначению расходы группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Группировка затрат по калькуляционным статьям отражает их состав в зависимости от направления расходов на оказание (производство) услуги (рисунок 2).

Рисунок 2 – Статьи затрат и виды себестоимости предприятия [46]

Структура себестоимости по калькуляционным статьям показывает: соотношение затрат в полной себестоимости продукции, что израсходовано, куда израсходовано, на какие цели направлены средства. Она позволяет выделить расходы каждого цеха или подразделения предприятия.

Важной для включения в себестоимость готовой продукции является разделение затрат на прямые и косвенные. К прямым затратам относят: сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и электроэнергию, оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями) и амортизацию производственного оборудования. Они относятся на себестоимость продукции точным и единственным способом. Однако если, к примеру, на одном оборудовании, производилось несколько видов продукции, то расходы распределяются пропорционально нормам.

Сложнее с косвенными (накладными) затратами, которые нельзя полностью отнести на конкретную продукцию; к ним относятся: общецеховые и общезаводские расходы. На первом этапе данные расходы распределяют по месту возникновения, далее – они делятся по видам продукции.

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость всей продукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов. При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) используют следующие способы: прямого расчета, суммирования затрат, нормативный, пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный способ.

- способ прямого расчета – деление учтенных по статьям калькуляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ самый простой и точный. Применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

- способ суммирования затрат – себестоимость единицы продукции исчисляют суммированием затрат по отдельным стадиям процесса ее производства или отдельным частям изделия.

- нормативный способ – отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции; нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

- способ пропорционального распределения затрат – затраты на производство распределяют между видами продукции пропорционально какому-либо базису (объему производства отдельных видов продукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продукции по ценам продажи и т.п.).

- способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство – в производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образуются отходы. Для исчисления себестоимости полученных в процессе переработки сырья продуктов они классифицируются на основную продукцию, попутную продукцию и отходы [37, с. 15].

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, а также функциональный метод (Activity Based Costing - ABC) калькуляции себестоимости. Рассмотрим данные методы подробнее (таблица 4).

Таблица 4 – Методы калькуляции себестоимости[4]

Методы калькулирования себестоимости являются частью процесса организации производства, учета и документооборота на предприятии. Выбор того или иного способа расчетов зависит от особенностей предприятия: отраслевой принадлежности, вида выпускаемой продукции, производительности труда и т. д. На практике все эти методы калькулирования могут применяться одновременно. Выбранный способ следует прописать в приказе об учетной политике.

Предприятия стремятся к снижению себестоимости, так к факторам, обеспечивающим снижение себестоимости, относятся: экономия всех видов ресурсов, потребляемых в производстве, – трудовых и материальных; повышение производительности труда, снижение потерь от брака и простоев; улучшение использования основных производственных фондов; применение новейшей технологии; сокращение расходов по сбыту продукции; изменение структуры производственной программы в результате ассортиментных сдвигов; сокращение затрат на управление и другие факторы [30, с. 59].

Таким образом, калькулирование себестоимости является основой планирования деятельности предприятия. В рыночных условиях любая организация независимо от масштабов и сферы деятельности осуществляет этот процесс с целью уменьшить неопределенность экономических результатов.

В целом, говоря о роли понимания и учета затрат предприятия, следует отметить, что в условиях современной экономики, где основная цель предприятия – максимизация прибыли, затраты оказывают непосредственное влияние на ее достижение. В настоящее время производители товаров и услуг располагают множеством способов для оптимизации затрат, которые можно привести в действие с помощью эффективного управления ими при производстве продукции.