Учет резервов по сомнительным долгам и учет резервов предстоящих расходов

 

Учет резервов по сомнительным долгам ведется с использованием счета 63. Счет 63контрактивный. В настоящее время организации обязаны составлять резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

Резервы сомнительных долгов создаются на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения ею долга.

Что касается вопроса об обязательности формирования резерва по сомнительным долгам, то следует отметить следующее.С одной стороны, нормы пункта 70, а также пункта 77 “Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ”позволяют сделать вывод о том, что создание резерва по сомнительным долгам является правом организации. Следовательно, решение о создании резервов должно быть закреплено в учетной политике. В противном случае организация может не формировать такие резервы. С другой стороны, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Нормы пункта 70 “Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ” устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.

Можно сделать вывод о том, что наличие или отсутствие записи в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам значения не имеет. Если у организации имеются все основания для формирования резерва по сомнительным долгам, то резерв нужно создавать. Если же в учетной политике имеется запись о том, что организация не создает резерва по сомнительным долгам, то это означает, что организацией в бухгалтерском учете не будет соблюдено требование осмотрительности.

За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст. 266 НК РФ):

) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов задолженности;

) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом необходимо помнить о том, что сроки создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете все же могут не совпадать. Например, такая ситуация может возникнуть, если организация-должник ликвидируется и долги остаются непогашенными. В бухгалтерском учете необходимо всю сумму задолженности по данному контрагенту включить в резерв, так как имеется информация о невозможности погашения задолженности контрагентом. В налоговом же учете основания для создания резерва по этому контрагенту могут не возникнуть по причине того, что срок для создания резерва не наступил. Так как Налоговый кодекс предусматривает создание резерва по истечении 45 и 90 календарных дней после срока оплаты, предусмотренного договором.

Дата возникновения и размер сомнительного долга, по которому организация обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа. Так, например, если условиями договора предусмотрен единый срок оплаты по нескольким отгрузкам, то для создания резерва такая задолженность рассматривается как один долг. Если условиями договора предусмотрена оплата каждой отгрузки товара, то резерв необходимо создавать по каждой не оплаченной в срок отгрузке.

Порядок определения величины резерва по сомнительным долгам целесообразно прописать в учетной политике.

Например, в учетной политике может быть предусмотрено, что резерв формируется в размере величины возможных потерь (убытков) вследствие неоплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. При таком подходе сумма резерва равна сумме неполученной к концу отчетного периода (года) дебиторской задолженности. Для этого на конец каждого отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности и выявляется та, по которой срок платежа уже наступил, но она еще не погашена. Недостатком данного метода является то, что не учитывается период просрочки, финансовое состояние (платежеспособность) должника и вероятность погашение им долга.

Организацией может быть применен подход к определению величины резерва по сомнительным долгам, основанный на ведении аналитического учета дебиторской задолженности в зависимости от периода просрочки платежа и применении определенного процента (процента сомнительной задолженности) к каждой группе задолженности. Ранжирование дебиторской задолженности в зависимости от продолжительности просрочки ее погашения и установление соответствующих полученным величинам средних процентов осуществляется исходя из накопленной за предшествующие годы информации.

В зависимости от оценки вероятности погашения долга и финансового состояния должника, резерв может быть создан как в общей сумме долга, так и на часть задолженности (например, в размере 70%, 50%, 10% долга).

При формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации за счет созданных резервов.

Следует обратить внимание на то, что изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение оценочного значения (за исключением отдельных случаев), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением

На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 “Прочие доходы и расходы” и кредитуют счет 63 “Резервы по сомнительный долгам”. Списание невостребованных долгов, признанных сомнительными, отражают по дебету счета 63 и по кредиту счетов 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Списанные долго должны учитываться в течение пяти лет на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”

Анализ норм бухгалтерского учета, в частности, пункта 70 Положения и Инструкции по применению Плана счетовпозволяет сделать вывод о том, что организация может формировать резерв по сомнительным долгам не только по итогам отчетного года, но и по результатам работы за квартал или месяц.

Периодичность формирования резерва следует прописать в учетной политике.

По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчётного года и записываются записями дебет 63 и кредит 91.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, отражается в балансе в оценке нетто, т. е. за вычетом сумм указанных резервов. Вследствие этого в бухгалтерском балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно не отражается.

Формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом резервы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения формируются независимо друг от друга. Например, в налоговом учете данный резерв может создаваться организацией в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создаваться.

Целью, формирования резерва в бухгалтерском учете является отражение в отчетности достоверной суммы дебиторской задолженности, т.е. суммы долга, которая, скорее всего, будет погашена должником.

При исчислении налога на прибыль резервирование сомнительных долгов позволяет получить отсрочку по уплате налога на прибыль, так как дата признания расходов (убытков) от списания безнадежных долгов переносится на более ранний период.

Основное отличие порядка создания резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете от налогового заключается в определении суммы резерва: в целях налогообложения сумма отчислений в резерв зависит от периода просрочки погашения долга, в бухгалтерском учете - от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Процедура оценки вероятности погашения долга в нормативных документах по бухгалтерскому учету не прописана. Организации целесообразно прописать порядок определения суммы резерва в своей учетной политике.

Учет резервов предстоящих расходов ведётся на счете 96.Одним из факторов, оказывающих влияние на хозяйственную жизнь организации, может являться периодически возникающая необходимость осуществления затрат, сумма которых значительно превышает обычные расходы оборота. Примерами такого рода расходов может служить плановое обновление парка оборудования, ежегодные выплаты персоналу зарплат, премий и пр. Периодичность, предсказуемость такого рода затрат позволяет руководству организации заранее подготовиться к их наступлению, в частности, обеспечить в плановом порядке вопросы финансирования. Следует сказать, что для решения такого рода прикладных задач используются специализированные программные комплексы, как правило, разрабатываемые под нужды конкретного предприятия. Эффективность их применения находится в прямой зависимости от таких свойств среды разработки.

В бухгалтерском учете отображение процесса поступления и расходования средств, предназначенных для финансирования таких мероприятий, осуществляется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения. По видам резервов на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» открываются субсчета:

96-1 «Резервы на оплату отпусков»;

96-2 «Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет»;

96-3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание»;

96-4 «Прочие резервы».

Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов используют пассивный счет 96 “Резервы предстоящих расходов”. Операции по начислению резервов отражают по кредиту счета 96 и дебету счётов учёта затрат на производство и издержек обращения (20, 23,25, 26 и т. п.)

Фактические доходы и платежи, осуществляемые за счет резервных сумм, списывают на уменьшение резервов (дебетуют счет 96) с кредита счетов по учету списываемых расходов (10 “Материалы”, 70“Расчеты с персоналом по оплате труда и т. п.)

Резервы предстоящих расходов отражаются в бухгалтерском балансе в пасcиве, в 5 разделе “Краткосрочные обязательства” (см. приложение)

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работников.

Данный резерв позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников в течение календарного года в целях избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат, связанных с выплатой среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Резерв на оплату отпусков создают только по категориям постоянных рабочих, занятых непосредственно в производстве. Суммы отпускных, начисляемые другим категориям работающих (у которых оклады), относят непосредственно на соответствующие издержки производства без начисления резерва, поскольку по этим категориям работников может быть обеспечена сравнительная равномерность в предоставлении отпусков. Резерв на оплату отпусков образуется ежемесячно, исходя из фактически начисленной работникам заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности и планового процента отчислений в данный резерв. Плановый процент отчислений в резерв определяется ежегодно как процентное отношение планируемой годовой суммы на оплату отпусков рабочим к общему плановому фонду заработной платы рабочих (без сумм на оплату отпусков). В сумму резерва включаются производимые в установленном размере отчисления на социальное страхование и страхование работников от несчастных случаев.

В резерве на оплату отпусков на конец года может оставаться сумма, причитающаяся работникам за неиспользованные дни отпуска, несмотря на то, что срок очередного отпуска за отчетный год еще не наступил. На конец года производится корректировка данного резерва путем определения суммы оплаты за недоиспользованные дни отпуска. Для этого составляется список работников с указанием дней недоиспользованного отпуска за отчетный год, затем по средней оплате одного человеко-дня определяется сумма резерва, переходящего на следующий год. При недостатке резерва производится доначисление: дебит 20, 23, 25, 26, 44 и кредит 96 субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков», а при излишке - сторнирование оборотами за декабрь отчетного года: дебет 20, 23, 25, 26, 44 и кредит 96 субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков».

При создании резерва на оплату отпусков составляются бухгалтерские записи, которые представлены в таблице 1.1

 

Таблица 1.1

№ п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит
	Начислен резерв на оплату отпусков работникам:		96-1 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
1	растениеводства (полеводам, трактористам, комбайнерам)	20-1 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
2	животноводства (дояркам, скотникам, сторожам и другим рабочим)	20-2
3	промышленных производств	20-3
4	вспомогательных производств	23 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
5	занятым реализацией продукции, товаров	44 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
6	занятым доставкой оборудования	07 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
7	за работы по строительству объектов, выполняемые хозяйственным способом	08 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
8	за доставку, погрузку и разгрузку материалов, молодняка животных, готовой продукции, товаров	10 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>, 11 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>,43 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>, 41 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
9	занятым на ремонте агрокабинетов, ветизоляторов, ветлечебниц и др.	25 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
10	занятым на ремонте склада	26 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
11	за устранение брака	28 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
12	связанным с ликвидацией основных средств	91-2 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>

 

При начислении отпускных рабочим суммы заработной платы за отпуск, а также отчислений в фонд социальной защиты населения с этой заработной платы относятся в уменьшение образованного резерва на отпуска и в затраты производства не включаются. В бухгалтерском учете данные операции отражаются записями, которые представлены в таблице 1.2

 

Таблица 1.2

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Начислены отпускные работникам организации	96-1	70 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
2	Произведены начисления с отпускных в ФСЗН	96-1	69-1 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>
3	Начислены платежи по обязательному страхованию персонала от несчастных случаев на производстве	96-1	76-2 <http://spravka-jurist.com/base/part-dx/tx_dsxmpy.htm>

 

Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет

На субсчете 96-2 «Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет» (за стаж работы в организации) отражают зарезервированные средства на выплату соответствующим категориям работников предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет. Начисления исчисляют исходя из норматива, рассчитанного как отношение запланированной величины резерва к фонду оплаты труда. Расчет производится по каждому работнику исходя из длительности трудового стажа и размера годового фонда заработной платы.

Размеры предстоящих за год выплат (и, соответственно, отчислений) определяют исходя из установленного размера выплат за стаж работы соответствующим категориям работников.

Надбавка за стаж работы в организации устанавливается на всю сумму начисленной оплаты труда за год, независимо от отрасли, в которой работник был занят, и характера работы (за работы, продукцию, надбавка за классность, премии по действующим положениям по оплате труда, а также средний заработок, выплаченный за время отпуска).

Если в течение календарного года у работника впервые возникает право на получение надбавки, то ее устанавливают на заработок, начисленный после возникновения данного права. Начисление надбавки производится за истекший год в начале следующего, когда станет известен весь заработок работников, включая доплату за продукцию. По итогам года определяется фактическая сумма выплат за стаж работы. В случае, когда резерв начислен в сумме, большей, чем определено к выплате фактически, необходимо отсторнировать разницу превышения начисленного резерва. В противном случае сумма резерва доначисляется.

В связи с инфляционным процессом организации решают вопрос о ежемесячной выплате вознаграждения за выслугу лет (за стаж работы в организации) работникам в установленном размере от суммы начисленной оплаты труда за месяц. При этом формирование резерва не производится.

Образование резерва на выплату вознаграждений за стаж работы в организации отражается следующими бухгалтерскими записями, которые представлены в таблице 1.3

 

Таблица 1.3

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
	Начислен резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет работникам:		96-2
1	занятым доставкой оборудования	07
2	за доставку, погрузку, разгрузку материалов, молодняка животных, готовой продукции, товаров	10, 11, 43, 41
3	растениеводства (полеводам, трактористам, комбайнерам)	20-1
4	животноводства (дояркам, пастухам, скотникам и другим рабочим)	20-2
5	промышленных производств	20-3
6	вспомогательных производств	23
7	занятым на ремонте агрокабинетов, ветизоляторов, ветлечебниц и др.	25
8	занятым на ремонте склада, административного задания	26
9	за работы по строительству объектов, выполняемые хозяйственным способом	08
10	за устранение брака	28
11	занятым реализацией продукции, товаров	44
12	связанным с ликвидацией основных средств	91-2

 

Использование созданного резерва (начисление выплат за стаж работы) отражается бухгалтерскими записями, которые представлены в таблице 1.4

 

Таблица 1.4

№	Содержание операции	Дебит	Кредит
1	Начислены суммы вознаграждений за выслугу лет	96-2	70
2	Произведены начисления с вознаграждения за выслугу лет в ФСЗН	96-2	69-1
3	Начислены платежи по обязательному страхованию персонала от несчастных случаев на производстве	96-2	76-2

 

Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание

Для обеспечения равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) организации могут образовать резерв на ремонт основных средств. Данные отчисления в ремонтный фонд определяются:

исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых организацией;

исходя из сметной стоимости ремонтных работ и норматива отчислений на год.

Для учета резерва на ремонт основных средств предназначен субсчет 96-3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание».

Отчисления в ремонтный фонд могут производиться ежемесячно, ежеквартально или в порядке, предусмотренном учетной политикой.

На субсчете 96-3 также учитывают создание и использование резервов предстоящих затрат по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объектов.

При создании резерва на ремонт и гарантийное обслуживание составляется корреспонденция счетов, которая представлена в таблице 1.5

 

Таблица 1.5

№	Содержание операции	Дебит	Кредит
	Создан резерв на ремонт и гарантийное обслуживание по основным средствам:		96-3
1	основного производства (соответствие субсчета)	20
2	вспомогательного производства (соответствующие субсчета)	23
3	общепроизводственного назначения	25
4	общехозяйственного назначения	26
5	обслуживающим производствам и хозяйствам	29
6	машинно-тракторного парка и самоходных машин	24
7	используемых в строительстве	08

 

Предстоящие затраты на капитальный ремонт арендованных основных средств, относимые по условиям договора на арендатора, резервируются равными долями ежемесячно исходя из сметной стоимости ремонта, предусмотренного договором, и срока аренды.

Списание фактических затрат по ремонту или гарантийному обслуживанию отражают бухгалтерскими записями,которые представлены в таблице 1.6

 

Таблица 1.6

№	Содержание операции	Дебит	Кредит
1	Использованы средства резерва на ремонт основных средств, выполненный хозяйственным способом	96-3	23
2	Отнесена стоимость работ и услуг по ремонту основных средств, выполненных подрядными организациями	60,76
3	Использован резерв для покрытия расходов будущих периодов по капитальному ремонту арендованных основных средств	97

 

Использование сумм созданного на данные цели резерва в учете представлено в таблице 1.7

 

Таблица 1.7

№	Содержание операции	Дебит	Кредит
1	Произведены отчисления в резерв на капитальный ремонт	20,24, 25, 23	96-3
2	Списаны затраты на проведение ремонта зданий и сооружений за счет ранее созданного резерва	96-3	23-2