Классификация доходов коммерческого банка

 

Понятие доходов от реализации сформулировано в п. 1 ст. 249 НК РФ следующим образом: доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.

Из этого краткого определения сразу же возникает большая неопределенность в том, какие конкретно доходы банкам следует относить к доходам от реализации, а какие - к внереализационным. На практике эта проблема решается в учетной политике банка. Доходы от операций, которые исходя из уставной деятельности банка в учетной политике признаются операциями реализации, относятся к доходам от реализации.

В частности, в учетной политике банк может записать, что к доходам от реализации относятся:

любые комиссии, вознаграждения и выплаты, получаемые от клиентов в соответствии с тарифами банка, включая доходы от сдачи в аренду депозитарных ячеек;

доход от реализации приобретенного ранее имущества (в том числе ценных бумаг).

Банк может закрепить в учетной политике следующую классификацию доходов от реализации:

дисконты по векселям;

доходы, полученные от выбытия дисконтных векселей, приобретенных не у эмитента;

доходы от инкассации;

плата за расчетно-кассовое обслуживание;

плата за систему "банк-клиент";

доходы от аккредитивов;

плата за банковскую гарантию;

плата за аренду банковских ячеек;

плата за выполнение функций агента валютного контроля;

комиссии по операциям с ценными бумагами;

комиссии за перевод;

комиссии за прием ветхих купюр;

комиссии от реализации памятных монет;

выручка от реализации имущества;

комиссия за выдачу наличной валюты;

доходы от доверительного управления.

В отношении некоторых видов доходов от реализации в учетной политике могут быть сделаны пояснения. Например, в отношении доходов от сдачи в аренду банковских ячеек (сейфов) в учетной политике можно записать: "Доходом является плата, причитающаяся банку по договору аренды (без НДС). Этот доход принимается к учету в том отчетном периоде, в котором согласно договору проведена оплата. Доход признается в налоговом учете в сумме, относящейся к текущему налоговому периоду. Если оплата проведена на большую сумму, то сумма, которая относится к следующему периоду, будет признана в начале следующего периода".

Внереализационными признаются все другие доходы, то есть не подпадающие под определение доходов от реализации, данное в ст. 249 НК РФ (см. ст. 250 НК РФ). Список внереализационных доходов, который приведен в ст. 250 НК РФ, является открытым. Однако следует помнить, что в ст. 251 НК РФ дается закрытый список доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому в состав внереализационных доходов банки могут включать только те доходы, которые не перечислены в ст. 251 НК РФ.

Если доходы получены банком от операций, которые исходя из уставной деятельности банка в учетной политике не могут быть признаны операциями реализации, то такие доходы относятся к внереализационным доходам (если, как уже было сказано, они не перечислены в ст. 251 НК РФ).

Например, если сумма вновь создаваемого банком в отчетном (налоговом) периоде резерва на возможные потери по ссудам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 292 НК РФ).

Банк может закрепить в учетной политике следующую классификацию внереализационных доходов:

доходы от обменных операций;

доходы от аренды имущества;

проценты по кредитам, выданным юридическим лицам;

проценты по кредитам, выданным физическим лицам;

проценты по межбанковским кредитам;

проценты, полученные по остаткам на корреспондентских счетах (банки-резиденты);

проценты, полученные по остаткам на корреспондентских счетах (банки-нерезиденты);

проценты по депозитам (нерезиденты);

процентные доходы по векселям;

доходы, полученные от выбытия дисконтных векселей, приобретенных у эмитента;

наращенные доходы по векселям;

комиссии за ведение ссудного счета;

комиссии за факторинговое обслуживание;

доходы от факторингового обслуживания в форме управления дебиторской задолженностью;

проценты, излишне начисленные по вкладам;

восстановленный резерв, ранее отнесенный на себестоимость;

доходы от безвозмездно полученного имущества;

доходы от переоценки иностранной валюты;

суммовые разницы;

излишки по кассовым операциям;

штрафы;

услуги депозитария;

комиссии брокера;

прочие доходы;

доходы от дополнительных услуг, оказанных в связи с эксплуатацией системы "банк-клиент";

доходы от посреднических услуг;

доходы от страхового возмещения;

доходы от информационных услуг;

доходы по финансовым инструментам срочных сделок;

доходы по операциям РЕПО;

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

В отношении некоторых видов внереализационных доходов в учетной политике могут быть сделаны пояснения. Например, в отношении суммовых разниц можно записать: "Если цена реализуемого товара (выполненных работ, оказанных услуг) или имущественного права выражена в иностранной валюте или условных единицах (далее - у. е.), то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте или у. е., на курс рубля к иностранной валюте (либо курс, письменно согласованный сторонами при определении цены в у. е.) на дату появления дохода. Возникающие при этом положительные (отрицательные) суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) банка".

В отношении доходов в виде процентов в учетной политике банка можно записать: "Формирование в налоговом учете доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета и других долговых обязательств, осуществляется по каждому факту начисления процентов, то есть даже в тех случаях, когда фактическая выплата процентов не производится".

Заметим, что понятие "долговое обязательство" для целей налога на прибыль дано в п. 1 ст. 269 НК РФ: долговое обязательство - "кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

В отношении доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ), можно записать: "Если в отчетном (налоговом) периоде выявлены доходы прошлых лет, по которым невозможно определить конкретный период ошибок (искажений) налоговой базы банка, то такие доходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выявлены эти ошибки (искажения). Если же период совершения ошибок (искажений) определить можно, то проводится пересчет налоговых обязательств в выявленном прошлом периоде (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ) и банк направляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию".

В отношении доходов в виде штрафов (пеней и других санкций) в учетной политике можно записать: "Доходы в виде штрафов (пеней и других санкций) начисляются в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ:

если контрагент признал за собой задолженность - на дату ее признания;

если банк добился положительного судебного решения - на дату вступления в силу решения суда.

Налоговый учет доходов в виде штрафов (пеней и других санкций) ведется независимо от бухгалтерского учета в отдельном регистре (независимо от фактического поступления денежных средств)".

Для учета дохода (расхода) от переоценки остатков на валютных счетах вследствие изменения курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, не требуется отдельного регистра налогового учета. Дело в том, что бухгалтерский учет переоценки остатков на валютных счетах (нереализованная курсовая разница) совпадает с налоговым учетом.