Проверка активных кредитных операций

Основным нормативным документом, регулирующим порядок совершения и учет этих операций, является Положение № 54-П. В названном Положении ЦБ РФ утвержден порядок предоставления (размещения) кредитными организациями де­нежных средств и их возврата (погашения). Согласно п. 2.2 Положения предоставление банком денежных средств своим кли­ентам осуществляется следующими способами:

1) разовым зачислением денежных средств на банковские сче­та клиентов либо выдачей наличных денег заемщику — физичес­кому лицу;

2) открытием кредитной линии клиенту-заемщику;

3) предоставлением кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности”.

В Приложении к настоящему Положению (далее — Приложе­ние) определен порядок отражения в бухгалтерском учете этих операций в балансах банка-кредитора и банка-заемщика. В При­ложении приведены бухгалтерские проводки по балансовым сче­там, связанные с отражением в учете операций кредитования клиентов путем разового зачисления средств на их банковские счета, операций кредитования клиентов, как путем открытия кре­дитной линии, так и в виде овердрафта и “под лимит задолжен­ности”.

В ходе аудита активных кредитных операций банков выпол­няются следующие проверки:

организации кредитной работы в банке и соблюдения поряд­ка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кре­дита;

правильности оформления документов по обеспечению ис­полнения обязательств по кредитным договорам, порядка хране­ния документов;

правильности отражения в учете операций по выдаче и пога­шению кредитов;

правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом;

своевременности списания с баланса просроченных процен­тов и суммы основного долга при исполнении кредитного дого­вора с нарушением обязательств;

своевременности и полноты создания, корректировки и ис­пользования резервов на возможные потери по ссудам;

осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолжен­ностью;

операций кредитования путем открытия кредитных линий;

операций кредитования в форме овердрафта.

Проверка организации кредитной работы в банке и соблюдения порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кре­дита начинается с изучения, анализа и оценки того, как способ­ствует организация кредитной работы снижению кредитных рис­ков банка. Оценка уровня постановки кредитной работы основы­вается на изучении функций отделов (управлений), занимаю­щихся вопросами кредитования, ознакомлении с содержанием кредитной политики банка.

Проверяется правильность распределения обязанностей в этих управлениях, выявляются случаи совмещения обязаннос­тей кредитного инспектора и бухгалтера, оценивается состоя­ние внутрибанковского контроля за совершением кредитных операций.

Изучая кредитную политику проверяемого банка, следует оце­нить ее стратегическую направленность (цели, приоритеты, прин­ципы), проконтролировать соответствие содержащихся в ней ин­структивных материалов нормативным актам ЦБ РФ в области кредитования, оценить качество методических разработок по ана­лизу кредитоспособности заемщиков, анализу кредитного порт­феля банка, организации контроля за исполнением кредитных договоров.

Проверяется организация работы кредитного комитета, его персональный состав, соблюдение нормативных документов, peгламентирующих его деятельность, анализируются протоколы заседаний кредитного комитета, контролируется фактическое выполнение принятых им решений. Следует убедиться, соблюдаются ли в банке установленные лимиты и ограничения на совершение кредитных операций.

Проверка соблюдения порядка оформления документов на выдачу кредитов осуществляется путем изучения на выборку кредитных дел (досье) клиентов-заемщиков. В состав досье должны входить: кредитная заявка; годовой отчет; бухгалтерский баланс с приложениями на последнюю отчетную дату (с отметкой налоге вой инспекции); аудиторское заключение о достоверности годового отчета; бизнес-план с указанием планируемых доходов расходов; технико-экономическое обоснование кредита, отражающее экономическую эффективность и окупаемость затрат в течение срока, на который оформляется кредит; кредитный договор, обеспечения ссуды (договор залога, гарантии, поручительства и др.), кредитная история заемщика.                   

Кроме того, вместе с кредитной заявкой заемщик обязан представить: нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации; нотариально заверенную карточку с образцами подписей и оттиск” печати (если заемщик обслуживается в другом банке); список кредиторов и дебиторов с расшифровкой каждой задолженности и указанием даты ее возникновения; письмо с визой налоговой инспекции о намерении получить кредит и открыть ссудный счет; в проверяемом банке; другие документы (по требованию банка).

Проверка правильности оформления кредитного договора сводится к установлению наличия в нем таких данных, как: дата заключения, полное наименование и платежные реквизиты сто­рон, сумма кредита и возможность ее корректировки сторонами, целевое назначение кредита, порядок и сроки выдачи и погаше­ния основной суммы кредита (долга) и процентов по нему, про­центная ставка и возможность ее корректировки в связи с изме­нениями экономической ситуации (уменьшением или увеличе­нием ставки рефинансирования ЦБ РФ), обеспечение кредита, условия досрочного расторжения кредитного договора и штраф­ные санкции за неисполнение условий договора, порядок рас­смотрения споров по договору. В случае если в кредитном дого­воре предусмотрена возможность списания денежных средств, находящихся на счете клиента, без его распоряжения при на­ступлении срока погашения основной суммы долга и процентов по нему, то в соответствии со ст. 854 ГК РФ аналогичное условие должно быть предусмотрено в договоре банковского счета между банком-кредитором и клиентом-заемщиком.

Кроме того, проверяется соответствие кредитного договора положениям ГК РФ (статьи 819-820) нормативным актам ЦБ РФ, уточняются правомочность и полномочия должностных лиц подписавших кредитный договор, скрепление его оттисками печатей банка-кредитора и организации-заемщика, а также наличие в кредитном досье всех перечисленных в кредитном договоре при­ложений.

При пролонгации кредита проверяется оформление его до­полнительными соглашениями (если иное не предусмотрено кре­дитным договором) и рассмотрение на кредитном комитете. Сле­дует обращать внимание на необходимость одновременной про­лонгации кредита и договора по обеспечению кредита (договора залога, банковской гарантии или поручительства и др.).

Проверка правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам является важ­ным этапом аудита кредитных операций. Она начинается с изу­чения документов, обеспечивающих возврат предоставленных кредитов: договоров залога, гарантий, поручительств.

На практике наиболее часты ошибки, связанные с заключе­нием договора о залоге. Залоговые отношения регулируются Законом РФ “О залоге” и нормами ГК РФ (статьи 334-358). Согласно статье 164 ГК РФ договор залога в случаях, предусмот­ренных законом, подлежит государственной регистрации, без ко­торой он считается недействительным. Государственную регист­рацию по общему правилу осуществляют органы, регистрирую­щие вещные права на закладываемое имущество. Так, залог жи­лых зданий и домов регистрируют территориальные БТИ, залог предприятий и их структурных единиц - органы ГКИ РФ и т. д. В Москве постановлением правительства Москвы от 20.09.94 вве­дена единая система государственной регистрации залога и еди­ный реестр договоров залога.

В соответствии со ст. 339 ГК РФ существенными условиями договора залога являются: предмет залога и его денежная оценка; содержание, объем и срок исполнения обеспечиваемого обяза­тельства, которые полностью определяются основным (кредит­ным) договором; определение места нахождения имущества. Последнее обстоятельство устанавливает права и обязанности держателя заложенного имущества, в частности обязанность cтpaxовать имущество, принимать необходимые меры для обеспечения его сохранности и др. Объектом (предметом) залога может быть любое имущество, которое может быть отчуждено залогодателем здания и сооружения, товарно-материальные ценности, ценные бумаги (акции, облигации и др.), товарно-распорядительные документы. Договор о залоге должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение определенной формы договора влечет за собой его недействительность. При проверке поручительств и гарантий, выданных в соответствии с требованиями ГК РФ, следует исходить из того, сумма представленной гарантии (поручительства) должна быть не менее суммы основного долга и причитающихся процентов, иокончание срока действия гарантии должно быть на шесть месяцев позже установленного договором срока погашения кредита.

При проверке порядка хранения документов исходят обычно изследующих предпосылок: первый экземпляр кредитного договора, договор залога, гарантийные обязательства, поручительства ценные бумаги, другие ценности, принятые в залог, должны храниться в кладовой банка-кредитора в отдельных конвертах в по рядке возрастания номеров ссудных счетов. Второй экземпляр кредитного договора, копии договора залога, гарантийных обязательств и поручительств, учредительных документов заемщика, заключение кредитного комитета о целесообразности выдачи кре­дита и другие документы, используемые в процессе выполнения кредитного договора, находятся в кредитном деле (досье), которое оформляется на каждого заемщика, и хранятся в кредитной службе банка. Ежемесячно или не реже одного раза в месяц кре­дитная служба должна производить инвентаризацию всех действующих кредитных договоров.

В ходе проверки правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов следует руководствоваться названными выше нормативными актами, регулирующими в настоящей время учет операций кредитования.

Прежде всего проверяется соблюдение порядка выдачи и погашения основной суммы кредита (юридические лица - в безналичном порядке путем зачисления на расчетный (текущий) или корреспондентский счет, физические лица - в безналичном порядке или наличными денежными средствами). При этом следует учесть, что банки не вправе производить оплату денежных документов заемщика непосредственно со ссудных счетов, посколь­ку проведение указанных операций противоречит Положению № 54-П [п. 2.1.1].

При проверке используются данные аналитического и синте­тического учета по активным балансовым счетам: по клиент­ским кредитам - 441 - 457 (в зависимости от правовой структу­ры заемщика) по соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов): по МБК – 320-321 (в зависимости от резидентства - российские и зару­бежные банки) по соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов); данные ана­литического и синтетического учета по внебалансовым счетам 91303 “Ценные бумаги,, принятые в залог по выданным креди­там”, 91305 “Гарантии, поручительства, полученные банком”, 91307 “Имущество, принятое в залог по выданным кредитам, кроме ценных бумаг”; данные по счетам клиентов-заемщиков, если они имеют расчетные (текущие) счета в банке-кредиторе, или выписки с корреспондентского счета, если клиенты обслу­живаются в другом банке.

Определяя размер выборки для проверки, следует особо вы­делить крупные кредиты, просроченные и переоформленные кре­диты и кредиты, выданные акционерам (участникам), инсайдерам, сотрудникам банка, в том числе льготные кредиты,

Прежде всего, следует убедиться в наличии отдельного лице­вого счета по каждому выданному кредиту, правильности его оформления, подтвердить реальность остатков по ссудным сче­там (на основании подлинных платежных документов или мемо­риальных платежных ордеров). Затем проверить соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по вышеука­занным балансовым и внебалансовым счетам синтетического учета.

На выборку проверяется правильность отражения в учете га­рантий, поручительств и предметов залога по выданным креди­там. Особого внимания требует проверка в тех случаях, когда в качестве залога служат бездокументарные ценные бумаги. В этом случае клиент-заемщик должен предоставить выписку из депози­тария, что бумаги блокированы в залоге. Если в качестве залога служит вексель третьего лица, то он передается по индоссаменту “валюта в залог”. Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам, должны отражаться на внебалансовом счете 91305 в сумме, согласованной в договоре залога, которая, как правило, ниже ее номинальной (балансовой или рыночной) стоимости. Аналогичным образом отражается и имущество, принятое в залог (т. е. в сумме оценки согласно договору о залоге).    

Важным этапом является проверка своевременности и полноты погашения выданных кредитов и возврата предметов залога. При этом проверке подлежат выписки по ссудным и расчетным (текущим) счетам клиентов-заемщиков, если они обслуживаются в банке-кредиторе, или выписки по корреспондентскому счету банка-кредитора, если они обслуживаются в другом банке. Выбо­рочно следует проверить соблюдение очередности гашения суммы задолженности: штрафы, пени, проценты, основной долг (если иное не установлено кредитным договором).               

При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом следует руководствоваться Положением № 39-П. Оно вступило в силу с 1 января 1999 г. Согласно п. 3.8 этого Положения бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам соответственно на расходы и доходы банка может осуществляться либо “кассовым” методом либо методом “начислений”, но до особых указаний ЦБ РФ метод “начислений” не применяется. Таким образом, в банках начисление процентов осуществляется по “кассовому” методу, что регулируется Приложением № 1 к Положению № 39-П “Бухгалтерский учет операций по на­числению и уплате (получению) процентов по привлеченным! (размещенным) денежным средствам по “кассовому” методу”.

При проверке правильности отражения в учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения № 39-П проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на нача­ло операционного дня. Таким образом, день фактического разме­щения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении кли­ентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

Проверяется своевременность начисления процентов и пол­нота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.. 3.6 Положения № 39-П начисленные проценты подлежат отра­жению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных про­центов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 “Проценты, по­лученные за предоставленные кредиты” по соответствующей статье.

Если дата начала периода начисления и дата получения на­численных процентов приходятся на разные месяцы, то в по­следний рабочий день месяца проценты, начисленные за истек­ший месяц, отражаются в учете по дебету счета 47427 “Требова­ния банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды) и кредиту счетов 47501 “Предстоящие поступления по операци­ям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (раз­мещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных разме­щенных средств”.

Следует проверить, начисляются ли при наступлении даты уплаты процентов за пользование кредитом в банке-кредиторе проценты, приходящиеся на текущий месяц, и отражаются ли в учете аналогичным образом. Важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, числящаяся на счете 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому сче­ту ссуды), а главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие дохо­ды, отражается ли она в учете по дебету счетов 47501 “Предстоя­щие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депо­зитов и иных размещенных средств” и кредиту счета 70101 “Про­центы, полученные за предоставленные кредиты” (по соответст­вующей статье доходов).

Проверка своевременности списания с баланса просроченных про­центов и суммы основного долга при исполнении кредитного догово­ра с нарушением обязательств является важным разделом, аудита активных кредитных операций. Проверка своевременности и полноты перенесения ссуд с истекшей датой погашения задол­женности по основному долгу на счета по учету просроченных ссуд осуществляется исходя из требований Инструкции № 62-а. Согласно п.2.12 этой инструкции, если задолженность по кредит­ному договору в части основного долга не погашена в установленный срок, то в конце рабочего дня, являющегося датой погашения этой задолженности, установленной договором, банки обязаны переносить остатки задолженности по основному долгу на счета по учету просроченной задолженности: для клиент­ских кредитов - 458 “Просроченная задолженность по креди­там предоставленным” по счетам второго порядка в соответст­вии с правовым статусом заемщика; для МБК - 324 “Просро­ченная задолженность по предоставленным межбанковским кре­дитам”.

На соответствующих балансовых счетах просроченная задол­женность учитывается до момента: а) погашения ее заемщиком; б) закрытия кредитного договора на основании договора об от­ступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи! права третьему лицу (см. п. 9.4); в) списания ее с баланса банка в установленных случаях за счет созданного резерва или за счет других источников.

При проверке следует обратить внимание на соблюдение порядка погашения просроченной задолженности: в первую оче­редь должны взиматься предусмотренные договором штрафные санкции за просрочку, затем задолженность по просроченным! процентам и в последнюю очередь просроченная задолженность по основному долгу (если иное не оговорено в кредитном договоре).

При проверке своевременности и правильности отражения в учете просроченных процентов исходят из следующего: если проценты по кредитному договору не погашены в установленный срок, то согласно п. 2.12 Инструкции № 62-а в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов по ссуде, банки обя­заны переносить начисленные, но не полученные в срок (про­сроченные) проценты на счета учета просроченных процентов. Процедура проверки правильности отражения в учете операций перенесения банком просроченной задолженности по получению процентов на соответствующие балансовые счета зависит от то­го, были ли отражены в бухгалтерском учете проценты (начис­ленные в истекшем месяце) или нет. В первом случае перенос на счета по учету процентов, не уплаченных в срок (просроченных), осуществляется с кредита счета 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), во втором - в части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, - с кредита счетов 47501 “Предстоящие поступления по операци­ям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам” (кроме банков) или 32801 “Предстоящие по­ступления по операциям, связанным с предоставлением (разме­щением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещен­ных средств”.

Проверяя правильность отражения в учете операций погаше­ния просроченных процентов, следует убедиться, что суммы по­лученных по кредитному договору процентов своевременно пе­ренесены со счетов 47501 или 32801 на текущие доходы банка.

При проведении проверки следует обратить внимание на сле­дующее: если задолженность по основному долгу отнесена ко второй группе риска и выше, то согласно п. 5.2 Положения № 54 и п.2.2.5 Приложения № 1 к нему текущая и просроченная за­долженность по процентам должна списываться с баланса банка-кредитора и переноситься на соответствующие внебалансовые счета. Это требует проверки отражения в учете следующих обо­ротов:

на балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процен­тов, списываемых с баланса, по счетам 47501 или 32801 и креди­товых — по счетам 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325 “Просроченные процен­ты по предоставленным межбанковским кредитам” (для МБК);

на внебалансовых счетах — дебетовых оборотов на ту же сум­му по счету 91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам, кроме бан­ков” (для клиентских кредитов) или 91603 “Неполученные про­центы по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по счету 99999 “Счет для корреспонденции с ак­тивными счетами при двойной записи”.

Необходимо также проверить, отражаются ли в учете начис­ленные банком проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах. Аналогичным образом проверяется пра­вильность отражения на внебалансовых счетах списанной с ба­ланса банка текущей задолженности по получению процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй группе риска и выше.

При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классифи­кации будет переведена в первую группу риска; 2) при погаше­нии заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.

В первом случае, когда при проведении классификации ссуд­ная задолженность из второй или выше группы риска переводит­ся в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению про­центов списывалась с баланса банка-кредитора.

Во втором случае при поступлении денежных средств в упла­ту процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.

В третьем случае после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной за­долженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по по­лучению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.

При осуществлении проверки своевременности и полноты со­здания, корректировки и использования резервов на возможные по­тери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классифика­ции выданных кредитов исходя из формальных критериев оцен­ки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бух­галтерского учета создания и использования этих резервов. Про­верка правильности налогообложения банков по операциям, свя­занным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом го­ворится в п. 14.2).

Проверка правильности создания и достаточности созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к опре­деленной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссу­ды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определе­ния размера отчислений в созданный резерв.

Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляе­мых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим об­разом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реа­лизацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Прове­ряя правильность проведенной банком классификации выдан­ных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в рас­чет принимается факт просроченной выплаты не только по ос­новному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задол­женность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.

При проверке классификации выданных кредитов в зависи­мости от наличия их переоформления следует различать пере­оформление ссудной задолженности с изменением и без измене­ния условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процент­ной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссу­да считается переоформленной с изменением условий договора.

При проверке правильности отражения в учете созданного резерва следует исходить из требований Правил: резервы по те­кущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет теку­щей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просрочен­ным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).

Проверка правильности проведения корректировки резерва в сторону его уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции № 62-а при поступ­лении средств от должника в погашение ссуды, по которой был создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при создании ре­зерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка, увеличива­ющие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.            

При проведении проверки правильности использования созданных банком резервов следует исходить из того, что если кредит списан на просрочку и в установленном порядке признан безнадежным для взыскания (пп. 4.3, 4.4 Инструкции № 62-а), К такой кредит в установленных случаях списывается по решений совета директоров с баланса банка-кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостаточности — на убытки отчетного года. Необходимо проверить правиль­ность отражения в учете этих операций исходя из следующего.

В том случае, когда созданного резерва достаточно для по­крытия суммы основного долга, на эту сумму, списанную с ба­ланса, дебетуется счет резерва и кредитуется счет просроченной задолженности по предоставленным кредитам (клиентским или МБК). Следует проверить, переносится ли одновременно спи-;

санная с баланса сумма основного долга на внебалансовый счет, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет, что должно быть отражено в учете по дебету счета 91802 “Задолжен­ность по кредитам и прочим размещенным средствам, предостав­ленным клиентам (кроме кредитных организаций), списаннаязасчет резервов на возможные потери” (для клиентских кредитов) или 91801 “Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам, списанная за счет резервов на возможные потери” и кредиту сче­та 99999.

В том случае, если резерв создан не в полном объеме, т. е. его недостаточно для списания всей суммы основного долга, то ос­тавшаяся часть будет списываться на расходы банка, не умень­шающие налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в соот­ветствии с требованиями Указания № 810-У). В связи с этим сле­дует проверить дебетовые обороты по счету 70209 “Другие расхо­ды” по статье 29418 “Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда”, куда будет списываться оставшаяся часть суммы, не перекрытая созданным резервом. Следует также проверить, переносится ли одновременно списан­ная с баланса сумма основного долга, не перекрытая созданным резервом, на внебалансовый счет 91803 “Долги, списанные в убы­ток”, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет.

В ходе проверки следует установить, переносится ли одновре­менно со списанием с баланса банка суммы основного долга за­долженность по просроченным процентам с внебалансового сче­та 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса” на внебалансовый счет 917 “За­долженность по процентным платежам по основному долгу, спи­санному из-за невозможности взыскания по соответствующим счетам второго порядка в зависимости от того, идет ли речь о проверке клиентских кредитов (91704) или МБК (91703).

Согласно п. 2.2.6 Приложения № 1 к Положению № 39-П дальнейшее начисление процентов по размещенным средствам, списанным с баланса банка-кредитора, и отражение их на соот­ветствующих внебалансовых счетах осуществляются по усмотре­нию банка. Поэтому следует уточнить, какая позиция банка за­креплена в учетной политике — начислять проценты по списан­ным с баланса кредитам или нет, и в соответствии с этим прове­сти проверку.

Проверяя правомерность списания с баланса банка безнадеж­ной и/или нереальной для взыскания задолженности за счет средств резерва на возможные потери по ссудам, следует устано­вить, не имели ли место факты списания крупных, льготных, не­обеспеченных кредитов, кредитов инсайдерам за счет резерва по решению совета директоров или наблюдательного совета без обя­зательного подтверждения процессуальными документами.

 При проверке операций, связанных с погашением суммы основного долга и процентов, списанных с баланса, следует устану вить, отражены ли полученные суммы в доходах банка по era-nil 17315 “Доходы по кредитным операциям прошлых лет, поступившие в отчетном году”, и одновременно осуществлены ли расходные операции по внебалансовым счетам 91703, 91704, 9180| 91802, 91803 на соответствующие суммы.                  

Проверка осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолженностью должна осуществляться в ходе аудита активных кредитных операций. Прежде всего, проверяется осуществление со стороны аудируемого банка ежедневного контроля за исполнением условий кредитных договоров и финансовым состоянием заемщиков. Проверяется использование банком прав, оговоренных в кредитных договорах, с целью осуществления контроля до наступления установленных сроков погашения кредитов и уплата процентов: направлялись ли письма заемщику с целью извещения о наступлении срока платежа по основному долгу и уплаты процентов в соответствии с установленным графиком погашений задолженности; направлялись ли работники банка по месту нахождения заемщика для проверки его финансово-хозяйственной деятельности, соблюдения порядка надлежащего хранения предметов залога и др. Следует установить, какие меры принимались по результатам таких проверок.                           

Особое внимание должно быть уделено проверке организации работы банка с просроченной задолженностью по основному долгу и процентам. Проверяется, проводился ли в банке анализ причин образования просроченной задолженности, таких как ухудшение финансового состояния заемщика, несоблюдение договорных обязательств по кредитуемой сделке контрагентам заемщика, нецелевое использование кредита, наличие форс-ма­жорных и других обстоятельств. Необходимо установить, какие недостатки и нарушения привели к несвоевременному погашению кредитов, выявить случаи предоставления новых кредитов при наличии задолженности, в том числе просроченной по ранее выданным ссудам.

Необходимо проверить и полноту принятых банком мерпопогашению просроченной задолженности, которые могут предусматривать: установление нового графика погашения задолженности, получение дополнительного обеспечения по кредитному договору, обращение взыскания на поручителей (гарантов), переуступку права требования по договору третьим лицам, подписа­ние договора об отступном, договора новации, обращение взыс­кания на заложенное имущество, принудительное взыскание про­сроченной задолженности путем обращения в правоохранитель­ные органы и другие меры.

Проверка операций кредитования путем открытия кредитных линий имеет ряд особенностей. Прежде всего, это связано с про­веркой правильности отражения на внебалансовых счетах откры­тых банком кредитных линий. Для этого проверяются кредито­вые обороты по счету 91301 “Открытые кредитные линии по пре­доставлению кредитов”, на котором учитывается сам факт заключения договора (соглашения) об открытии кредитной ли­нии конкретному клиенту в определенной сумме, в определен­ной валюте, на определенный срок. Следует проверить, выполня­ется ли одновременно на ту же сумму проводка по кредиту счета 91302 “Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов” на сумму открытой кредитной линии.

Проверка правильности отражения в учете операций по выда­че кредита в рамках открытой кредитной линии осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по внебалансовому счету 91302, поскольку при выдаче первого и каждого последующего транша в рамках открытой кредитной линии на соответствую­щую сумму уменьшаются внебалансовые обязательства банка (и одновременно на соответствующую сумму возникают требования на балансовых счетах). Проверка операций, связанных с отраже­нием в учете выданного кредита, полученного под него обеспе­чения, созданного под него резерва на возможные потери, с на­числением и получением процентов за пользование кредитом и др., проводится в порядке, изложенном выше.

На следующем этапе не