Бухучет у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с погашением займа

 

Сумма займа, предоставленного другой организации под проценты, отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" <*>. Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются в составе прочих доходов на конец отчетного периода и учитываются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При переводе долга на нового должника обязательство по договору займа не прекращается, при этом лишь меняется должник по заемному обязательству. На дату вступления в силу соглашения о переводе долга замена должника в обязательстве отражается кредитором-заимодавцем в аналитическом учете по счету 58, субсчет 58-3 (по основной сумме займа), и по счету 76 (в части процентов, начисленных, но не полученных от заемщика).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 58, субсчет 58-3, и по счету 76:

58-3-п "Расчеты с первоначальным должником по основной сумме займа";

76-п "Расчеты с первоначальным должником по процентам по займу";

58-3-н "Расчеты с новым должником по основной сумме займа";

76-н "Расчеты с новым должником по процентам по займу".

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату предоставления займа
58-3-п	51	Отражена выдача займа
На дату вступления в силу соглашения о переводе долга
58-3-н	58-3-п	Отражен перевод долга первоначальным должником на нового должника по основной сумме займа
76-н	76-п	Отражен перевод долга первоначальным должником на нового должника по процентам, начисленным, но не уплаченным заемщиком <**>
На дату погашения задолженности по договору займа
51	58-3-н, 76-н	Получены денежные средства от нового должника

 

--------------------------------

<*> Сумма предоставленного беспроцентного займа учитывается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

<**> В данной таблице не приводятся бухгалтерские записи по начислению процентов по договору займа.

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Замена должника по договору займа и погашение долгового обязательства новым должником.

 

ЗАМЕНА ДОЛЖНИКА ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ,

СВЯЗАННОМУ С ПОСТАВКОЙ ПРЕДВАРИТЕЛЬНО ОПЛАЧЕННЫХ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

1. НДС у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) >>>

2. Налог на прибыль у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) >>>

3. Бухучет у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) >>>

 

Кредитор (покупатель, заказчик) согласился на замену должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг). В результате перевода долга первоначальный должник (поставщик, подрядчик, исполнитель) выбывает из обязательства перед кредитором. Лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник. При этом исходим из того, что первоначальный должник перечисляет новому должнику предоплату, ранее полученную от кредитора в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 2 ст. 391 ГК РФ).

 

1. НДС у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг)

 

Кредитор вправе принять к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты (аванса) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ). Указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного первоначальным должником (поставщиком, подрядчиком, исполнителем) при получении аванса, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего такой порядок расчетов (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Перевод долга на нового должника не является основанием для восстановления кредитором суммы НДС, принятой к вычету с перечисленной предоплаты (аванса). Это объясняется тем, что сумма перечисленной предоплаты не возвращается кредитору и первоначальный договор, в счет исполнения которого перечислена предоплата, продолжает действовать, хотя обязанным по этому договору становится новый должник.

У кредитора также не возникает права на регистрацию в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, счета-фактуры в случае его выставления новым должником при получении предоплаты (аванса) от первоначального должника. Это обусловлено тем, что кредитор не имеет права на вычет НДС в связи с отсутствием у него документов, подтверждающих перечисление предоплаты новому должнику (п. 9 ст. 172 НК РФ).

В периоде получения от нового должника товаров (работ, услуг) и возникновения права на вычет "входного" НДС, исчисленного со стоимости товаров (работ, услуг), сумму принятого к вычету НДС с предоплаты кредитор должен восстановить к уплате в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

2. Налог на прибыль у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг)

 

Если кредитор применяет в налоговом учете метод начисления, то при перечислении предоплаты расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Факт перевода долга не влечет для кредитора никаких налоговых последствий. Поскольку ранее перечисленная предоплата в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), по-прежнему остается таковой.

При применении в налоговом учете метода начисления расходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нового должника, признаются независимо от факта их оплаты в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

 

3. Бухучет у кредитора при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг)

 

Сумма предоплаты (аванса), перечисленная первоначальному должнику, не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При переводе долга обязательство по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) не прекращается, при этом лишь меняется должник по обязательству. На дату вступления в силу соглашения о переводе долга замена должника в обязательстве отражается кредитором в аналитическом учете по счету 60.

При принятии к учету от нового должника товаров (работ, услуг) дебиторская задолженность в размере перечисленной предоплаты, учтенная на счете 60, погашается (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 60:

60-п "Расчеты по предоплате (авансам) с первоначальным должником";

60-н "Расчеты по предоплате (авансам) с новым должником";

60-р "Расчеты за приобретенные товары (работы, услуги)".

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
60-п	51	Перечислена предоплата (аванс) первоначальному должнику в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) <*>
68-НДС	76-НДС	Принят к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты (аванса) <**>
На дату перевода долга
60-н	60-п	Отражен перевод долга первоначальным должником на нового должника
На дату принятия товаров (выполненных работ, оказанных услуг) от нового должника
41 (20 и др.)	60-р	Отражено принятие к учету товаров (работ, услуг)
19	60-р	Отражен НДС, предъявленный новым должником
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет)
76-НДС	68-НДС	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с суммы перечисленной предоплаты (аванса) <**>
60-р	60-н	Предоплата (аванс) зачтена в оплату стоимости товаров (работ, услуг)

 

--------------------------------

<*> Суммы перечисленной предоплаты (аванса) учитываются на счете 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> Порядок отражения в учете НДС с перечисленной предоплаты (аванса) нормативно не урегулирован. На практике для отражения НДС, принимаемого к вычету с сумм перечисленной предоплаты (аванса), используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается отдельный аналитический счет, например "Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)". В то же время Минфин России (Письмо от 12.04.2013 N 07-01-06/12203), рассматривая вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете НДС с сумм перечисленной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), указывает, что согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Отметим, что в Толковании Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных" рекомендуется применять счет 19 (в корреспонденции с техническим счетом (ТС), в качестве которого используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами) для отражения НДС, предъявленного с перечисленной предоплаты (аванса), в случае, когда организация не применяет право на вычет НДС с предоплаты (аванса) независимо от причины или когда между уплатой предоплаты (аванса) и предъявлением НДС к вычету проходит какое-то время.

На основании изложенного считаем, что независимо от реализации права на вычет НДС с суммы предварительной оплаты НДС, предъявленный первоначальным должником с суммы предоплаты (аванса), может отражаться в учете организации с использованием счета 19. В таком случае при получении от первоначального должника счета-фактуры на сумму НДС с перечисленной организацией предоплаты (аванса) в учете производится запись по дебету счета 19 и кредиту счета 60, аналитический счет "Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)". При этом принятие к вычету данного НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", например, аналитический счет 68-НДС "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19. Восстановление этой суммы НДС производится записью по дебету счета 60, аналитический счет "Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)", в корреспонденции с кредитом счета 68, аналитический счет 68-НДС.

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Замена должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных товаров, и получение товара от нового поставщика.