Изменения ЕСН по сравнению с 2001 годом

2.1. Изменение основных элементов налога по сравнению с НК РФ 2001 года

На основании введения в действие Федерального закона № 198-ФЗ “О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах” существенно изменились некоторые статьи гл.24 “Единый социальный налог”, касающиеся его основных элементов.

Изменения содержаться в новой редакции ст.236 “Объект налогообложения”. В п.1 содержится определение объекта налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Во-первых, исчезло упоминание о выплатах в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплатах в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера. Таким образом, решена проблема выплат благотворительными организациями соответствующих сумм нуждающимся в помощи, которая вызывала ожесточенные споры, доходящие до международных скандалов.

Во-вторых, четко обусловлено, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Также ст.236 определяет, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В прежней редакции выплаты не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы. Такая запись породила массу проблем, связанных с составом и сроками выплат, которые не подлежали налогообложению. В частности, налоговые органы в 2001 году выражали позицию, что для неуплаты ЕСН организация должна доказать наличие средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, а это было затруднительно сделать в первые месяцы каждого года.

Наверное, эта мысль более четко прозвучала бы в иной постановке: выплаты и вознаграждения признаются объектом налогообложения, если такие выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Но суть от этого не меняется: если те или иные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль – ЕСН уплачивается, если не отнесены – ЕСН не уплачивается.

 

Изменения коснулись и статьи 237 “Налоговая база”. В п.1 статьи база определяется как сумма выплат, предусмотренных п.1 ст. 236. При этом учитываются выплаты в любой форме. Правда, не лишним было бы при этом упоминание о том, что при этом должен учитываться п.3 ст.236, характеризующий выплаты, не признающиеся объектом налогообложения. При отсутствии такого упоминания могут возникнуть определенные споры и разногласия с налоговыми органами.

При анализе пункта может смущать то, что в базу для исчисления ЕСН включены: оплата товаров (работ, услуг), питания, отдыха, обучения в интересах работника. Но здесь уместно обратиться к ст.255 “Расходы на оплату труда”, где указано:

“В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются … расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами”.

Таким образом, если те или иные расходы, в частности, оплата обучения в высшем учебном заведении в интересах работника, предусмотрены в трудовом договоре и входят в расходы по оплате труда, то они, соответственно, облагаются ЕСН, поскольку отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В п.2 повторена позиция законодателя по поводу определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу, что, очевидно, вытекает из необходимости учета пенсионных поступлений.

Из статьи в новой редакции исчезло упоминание о налогообложении материальной выгоды, содержащейся ранее в п.4. Таким образом, в 2002 году закончатся споры, возникавшие при применении этого пункта, поскольку товары, работы, услуги, оплачиваемые за работника, выплачивались за счет прибыли после уплаты налога на прибыль. Аналогично не возникает и налогообложения при выдаче займов работникам.

 

Из статьи 236 “Объект налогообложения” в прежней редакции в п.п.14 п.1 ст.238 “Суммы не подлежащие налогообложению” перенесено положение о том, что не облагаются налогом выплаты в натуральной форме товарами собственного производства – сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей – в размере до 1000 рублей в расчете на одно физическое лицо – работника за календарный месяц. Следует обратить внимание на то, что добавлено в вышеприведенную фразу слово “собственного”, чего ранее в тексте не было.

Кроме этого, в статью 238 “Суммы, не подлежащие налогообложению”, кроме редакционных поправок, внесено изменение, касающееся налогообложения страховых платежей. В соответствии с новой редакцией ЕСН не облагаются:

ü платежи по обязательному страхованию;

ü платежи по договорам личного страхования на срок не менее 1-го года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов (эти расходы не облагаются ЕСН вне зависимости от их размеров, а в затраты они включаются в соответствии с п.15 ст.255 г.25 в размере 3% от фонда оплаты труда);

ü договоры личного страхования на случай смерти или утраты трудоспособности – в связи с исполнением трудовых обязанностей (в затраты включаются не более 10 тыс. руб. на 1-го застрахованного, ЕСН – не облагаются в любом размере);

ü долгосрочное страхование жизни, пенсионное (в затраты включаются в размере 12% от фонда оплаты труда). ЕСН – облагается в пределах 12%, если более норматива – не облагается.

 

Отчетными периодами с 2002 года признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по-прежнему признается календарный год (ст.240).

 

Кардинальным образом изменился п.2 с.241, касающийся условий применения регрессивной шкалы налогообложения.

Законодатель не требует составления предварительного расчета по итогам 2001 г. для получения права на применение регрессивной шкалы. Такое право возникает в процессе деятельности по результатам каждого периода с начала года, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество истекших месяцев, составила 2500 руб. или более, без учета работников, имеющих наибольшие доходы.

Пример №1

У организации в 2002 году налоговая база в среднем на одно физическое лицо (без учета работников, имеющих наибольшие доходы) составила:

Январь – 3000 руб.

Январь-февраль – 3500 руб.

Январь-март – 2500 руб.

Январь-апрель – 3100 руб.

Январь-май – 3200 руб.

Январь-июнь – 3000 руб.

Январь-июль – 2800 руб.

Январь-август – 2600 руб.

Январь-сентябрь – 2450 руб.

При данных условиях, до августа включительно, организация вправе использовать регрессивную шкалу налогообложения для работников, у которых налоговая база превысила 100000 рублей. Начиная с сентября и до конца 2002 года, организация не вправе применять регрессивную шкалу налогообложения.

Таким образом, вводится достаточно жесткое ограничение применения регрессивной шкалы в 2002 году. Ранее такое ограничение составляло 4200 рублей, но действовало только на тот период, когда налоговая база становилась менее 4200 рублей, а не до конца налогового периода, как это есть, начиная с 2002 года.

 

Серьезно изменилась с.243 “Порядок исчисления и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями”.

Упростилась ситуация с уплатой ежемесячных авансовых платежей – теперь они производятся не позднее 15 числа следующего месяца (без увязки с получением средств в банке на оплату труда). Как и прежде ежеквартально сдается форма в региональное отделение ФСС РФ.

Ежеквартально сдается и расчет по ЕСН за каждый период, а не ежемесячно, как это было в 2001 году. Расчет за отчетный период сдается до 20-числа месяца, следующего за отчетным периодом. В п.7 статьи определены взаимоотношения между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ по обмену документами, связанными с уплатой налога.

Пункт 8 статьи определил порядок уплаты налога обособленными подразделениями организации. Обязанности организации по уплате налога, а также по представлению налоговых расчетов и налоговых деклараций выполняют только обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, а также начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

 

Вместо ст.245 “Переходные положения” в главу 24 включена иная статья 245 “Обязанности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков”. Эта статья определила порядок уплаты налога министерствами и ведомствами РФ.

В условиях, когда налог на прибыль с 2002 года составляет 24%, а ставка единого социального налога – 35,6%, у организаций может возникнуть мысль о перенесении выплат за счет прибыли, поскольку эффект здесь якобы достигается в размере 11,6% от суммы выплат. На самом деле – это иллюзия. Проиллюстрируем это на примере.

Пример № 2

Расходы организации составляют 1000000 рублей. Необходимо выплатить премию работникам в размере 100000 рублей. Выплату можно произвести двумя путями:

-за счет расходов организации;

-за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

Рассмотрим оба варианта.

1) Премия включается в расходы организации. Таким образом, возникает необходимость уплаты ЕСН. Прибыль при этом составила 200000 рублей. Расходы организации составят: 1000000 руб. + 135600 руб. (с учетом ЕСН). Налог на прибыль – 48000 руб. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации – 152000 руб.

2) Премия выплачивается из чистой прибыли. Расходы организации уменьшаются на 135600 руб. и соответственно возрастает налогооблагаемая прибыль на эту же сумму. Она составит 335600 руб. Налог на прибыль составит 80544 руб. Чистая прибыль составит 255056 руб. Но из этой суммы необходимо выплатить работникам 100000 руб., т.е. прибыль, направляемая на другие цели, составит 155056 руб.

Сравним два варианта. Во втором прибыль увеличилась на 3056 руб. В процентах это увеличение составит к чистой прибыли первого варианта 2,3% (3056: 152000) х 100%). Таков эффект от применения второго варианта. Кроме того, следует отметить, что во втором варианте мы лишаем работников накопительных взносов, приходящихся на эту сумму выплат. Определить эту сумму в абстрактном примере невозможно, поскольку это зависит от возраста работников.

Приказом МНС России от 27.12.2001 № БГ-3-05/573 утверждена новая форма налоговой декларации по единому социальному налогу. В целях реализации главы 24 “Единый социальный налог” НК РФ, утверждается Инструкция по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу. Новая форма декларации по ЕСН является общей для всех категорий налогоплательщиков, выступающих в качестве работодателей. Декларация представляется налогоплательщиками в территориальные инспекции МНС России не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

 

2.2 Пенсионная реформа 2002 года

В 2002 году началась радикальная реформа пенсионного обеспечения жителей России. Она коснулась, конечно же, и порядка уплаты единого социального налога. С 1 января 2002 года глава 24 Налогового кодекса должна применяться с учетом Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”. Указанный закон о пенсионном страховании вводит новый вид обязательного платежа – индивидуально возмездный обязательный платеж, который уплачивается в бюджет пенсионного фонда РФ (страховой взнос). При этом, страховой взнос не увеличивает для налогоплательщиков налоговое бремя, поскольку в совокупности страховой взнос и единый социальный налог, причитающийся Пенсионному фонду, и по прежнему составляет не более 28% от величины налоговой базы. Сумма, которая раньше направлялась в Пенсионный фонд, сейчас направляется в федеральный бюджет. Однако сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд.

С 1 января взносы в Пенсионный фонд выделены из состава единого социального налога, введены обязательные страховые взносы на страховую и накопительную часть трудовой пенсии. Это два совершенно самостоятельных доходных источника с самостоятельным порядком исчисления, уплаты и отчетностью. Это неналоговые платежи, не связанные ни с Налоговым кодексом РФ, ни со старой системой сбора страховых взносов.

Основные черты новой модели обязательного пенсионного страхования:

· Позволяет создать условия для партнерства поколений. В ней более молодые, работающие поколения всем объемом пенсионного налога и основной массой пенсионных взносов будут обеспечивать выплату пенсии нынешним пенсионерам и тем, кто будет выходить на пенсию в дальнейшем. И пенсии нынешним молодым людям, когда они достигнут пенсионного возраста, тоже в решающей мере финансироваться будут за счет взносов следующих поколений. Но в связи с прогнозируемым уменьшением в будущем числа работников по отношению к числу пенсионеров новая пенсионная модель будет включать в себя персонифицированный резерв для компенсации относительного падения доходов пенсионной системы при грядущем ухудшении демографической ситуации.

· Новая пенсионная модель в значительно большей мере является страховой моделью, в которой размер пенсии зависит от размеров заработной платы. Перераспределительную функцию играет только одна из частей пенсии, получившая название базовой. Она должна быть повышена до уровня прожиточного уровня пенсионера. Остальная же часть пенсии является страховой и учитывает пенсионные права граждан в зависимости от размеров их зарплат или уплачиваемых пенсионных взносов.

· Зарплата учитывается в полном объеме и на протяжении всего трудового стажа. Ранее ЕСН в части пенсионных взносов составлял 28% и направлялся в Пенсионный фонд РФ. Сейчас же эту сумму поделили на 2 части (по 14%) и одну часть направляют в федеральный бюджет для финансирования базовых пенсий. Вторая часть в виде страховых взносов направляется в Пенсионный фонд. При этом взносы в ПФ РФ направляются раздельно на две части пенсий: на страховую часть трудовой пенсии и на накопительную часть трудовой пенсии. Мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1957 года рождения и старше не направляют средства на накопительную часть.

Базовая часть пенсии является минимальным гарантированным государством уровнем пенсии и выплачивается за счет средств федерального бюджета.

Страховые части пенсий определяются путем деления суммы расчетного пенсионного капитала пенсионера, учтенного по состоянию на день, с которого ему назначается пенсия, на количество месяцев ожидаемого периода выплаты пенсии по старости.

Для выплаты накопительной части пенсии учитываются средства, учтенные в специальной части индивидуального счет застрахованного. Размер накопительной части пенсии не ограничивается.

· Работающих пенсионеров уравняли в правах с неработающими. Так же, как и не работающим, пенсия им рассчитывается по ИКП с учетом среднего заработка за последний год работы или за любые пять трудовых лет. Очень важно, что при расчете пенсии работающим пенсионерам учитывается наличие иждивенцев.

Уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов (на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии) в Пенсионный фонд РФ в сроки, установленные для уплаты единого социального налога (авансовых платежей по ЕСН).

Одновременно с органами Пенсионного фонда контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет осуществляться налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Сущность этого контроля заключается в том, что налоговые органы при одновременном получении от налогоплательщиков единого социального налога расчетов (деклараций) по единому социальному налогу и расчетов (деклараций) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование определяют исполнение обязанности налогоплательщиков по уплате платежей ЕСН в Пенсионный фонд за вычетом платежей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, произведенных налогоплательщиками.

На основе вышесказанного можно сделать вывод, что введение Закона “Об обязательном пенсионном страховании и внесение изменений в главу 24 НК РФ полностью разрушили едва устоявшийся за год порядок сбора единого социального налога по всем категориям налогоплательщиков. Проводимая реформа – это строительство новой пенсионной системы, которая в будущем сможет без социальных катаклизмов и повышения нагрузки на работающих обеспечить пенсионеров за счет их накопленных средств. Кроме того, накопительный элемент, то есть прямая зависимость размера пенсии от отчислений в пенсионную систему, приведет к тому, что люди выведут из “тени” свои реальные заработки, будут отчислять пенсионные взносы от реальной заработной платы, и доходная часть пополнится.