Бухгалтерский учет по налогу на добавленную стоимость

2.1 Порядок ведения бухгалтерского учета объектов налогооблажения, а так же иных средств облагаемых НДС[ [5] ]

 

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают (в том числе через амортизационные отчисления) налогооблагаемую прибыль, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если одновременно выполняются два условия.

Условие первое - имеется сам факт передачи.

Передача товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению.

Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или затраты на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль (при исчислении налога на прибыль вы вправе учитывать только те затраты, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.)

Таким образом, если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, то объект налогообложения по НДС возникает у вас в следующих случаях.

1. Передается собственная продукция (выполняете работы, оказываете услуги) своему структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода.

2. Передается приобретенная продукция (работы, услуги) своему структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода.

После того как определена стоимость переданных товаров (работ, услуг) для собственных нужд, необходимо рассчитать сумму НДС, которую вы должны на эту стоимость начислить.

Сумма налога определяется по формуле:

сумма НДС = Ст x С,

где Ст - стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд;

С - ставка НДС в процентах.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 10 или 18% в зависимости от вида товаров (работ, услуг) (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Сумму НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд вы начисляете за счет собственных средств. В бухгалтерском учете начисленный НДС может быть отражен по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68. При определении налоговой базы по налогу на прибыль расход в сумме начисленного НДС не учитывается (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд признается операцией, облагаемой НДС, поэтому сумма "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Напомним, что для вычета "входного" НДС нужно соблюсти три условия:

1)товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

2) товары (работы, услуги) оприходованы (приняты к учету);

3) имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ситуация

Допустим, торговая организация в марте приобрела у поставщика продукты питания на сумму 5500 руб. (в том числе НДС 500 руб.). В этом же месяце был получен счет-фактура от поставщика. В мае продукты были переданы в профилакторий, который содержится за счет средств организации и в котором бесплатно отдыхают ее работники.

Идентичную продукцию организация реализовала в апреле за 10 000 руб. Поэтому стоимость переданных в профилакторий продуктов определяется исходя из цен реализации идентичных продуктов в апреле и составляет 10 000 руб. без учета НДС. Переданные продукты включены в Перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10% при реализации.

Решение

Поскольку продукты питания, изначально приобретенные для перепродажи, были переданы в профилакторий, деятельность которого не направлена на получение дохода, затраты на их приобретение учесть в составе расходов при налогообложении прибыли нельзя. Следовательно, их передача в профилакторий облагается НДС.

В марте организацией были соблюдены все условия принятия к вычету "входного" НДС по приобретенным продуктам. Поэтому НДС в сумме 500 руб. принят к вычету и отражен в декларации за I квартал.

В мае организация начислит в бюджет НДС при передаче продуктов для собственных нужд в сумме 1000 руб. (10 000 руб. x 10%).

В бухгалтерском учете организация отразит эти операции следующим образом.

 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В марте
Оприходованы приобретенные товары	41	60	5000	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенным товарам	19	60	500	Счет-фактура
Отражена оплата товаров поставщику	60	51	5500	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам	68-1	19	500	Счет-фактура
В мае
Отражена передача продуктов в профилакторий	29	41	5000	Накладная на внутреннее перемещение товаров
Начислен НДС по передаче товаров для собственных нужд (10 000 x 10%)	29	68-1	1000	Бухгалтерская справка-расчет
Списаны затраты на содержание профилактория	91-2	29	6000	Бухгалтерская справка-расчет

 

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе на территории РФ признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, объектом налогообложения по НДС (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поэтому если, например, вручаются работникам подарки, предоставляете им продукты питания или передаете имущество в безвозмездное пользование по договору ссуды, то с этих операций вы должны исчислить и уплатить в бюджет НДС (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Безвозмездная передача имущества не происходит в случаях, когда предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность и оставил приобретенное ранее имущество для личного пользования. Ведь в такой ситуации собственник товара не меняется

Итак, по правилам гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе представляет собой их реализацию.

А поскольку в целях исчисления НДС возмездная и безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) являются, по сути, идентичными операциями, то и в порядке их налогообложения много общего.

Тем не менее специфика безвозмездной реализации товаров (работ, услуг), заключающаяся в неполучении передающей стороной платы или иного встречного предоставления от принимающей стороны (п. 2 ст. 423 ГК РФ), предполагает некоторые особенности обложения НДС таких операций. На них мы остановимся подробнее.

По общему правилу в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Еще одна особенность, которая является следствием того, что при безвозмездной передаче передающая сторона не предъявляет к оплате принимающей стороне ни цену реализуемого товара (работ, услуг), ни сумму налога, заключается в том, что в этих ситуациях НДС в бюджет уплачивается за счет средств передающей стороны.

Причем уплаченная сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается, а покрывается за счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ситуация

Организация приняла решение подарить своим сотрудницам к 8 Марта электрические чайники. Для этих целей в декабре 2007 г. приобретено 10 электрических чайников общей стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Чайники оприходованы, счет-фактура получен в этом же месяце. Покупная стоимость чайников соответствует уровню рыночных цен.

Подарки вручены сотрудницам 7 марта 2008 г. Налоговый период по НДС в 2007 г. установлен как календарный месяц.

Решение

Чайники приобретены организацией для безвозмездной передачи, т.е. для совершения операции, облагаемой НДС, оприходованы. У организации имеется счет-фактура, выставленный поставщиком. Поэтому организация в декабре 2007 г. приняла к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., предъявленную поставщиком.

При вручении сотрудницам подарков 7 марта 2008 г. у организации возникает объект налогообложения по НДС и обязанность по определению налоговой базы.

Поскольку рыночная стоимость чайников (без учета НДС) соответствует стоимости их приобретения (без учета НДС), то налоговая база равна 10 000 руб.

Безвозмездная передача облагается НДС по налоговой ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, исчисленная организацией, составит 1800 руб. (10 000 руб. x 18%).

Данную операцию организация отражает в налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001) за I квартал 2008 г. При этом размер налоговой базы показывается в графе 4 строки 020 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации", а исчисленная сумма НДС - в графе 6 этой же строки.

 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Записи в декабре 2007 г.
Чайники приняты к учету в составе товаров	41	60	10 000	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенным чайникам	19	60	1 800	Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика	68	19	1 800	Счет-фактура
Произведена оплата поставщику	60	51	11 800	Выписка банка по расчетному счету
Записи в марте 2008 г.
Отражена безвозмездная передача чайников	91-2	41	10 000	Накладные
Начислен НДС при безвозмездной передаче чайников	91-2	68	1 800	Счет-фактура, Приказ руководителя

 

Порядок уплаты НДС по сделкам, в которых оплата за товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а другим имуществом налогоплательщика, имеет ряд особенностей.

На практике сделки, в результате которых стороны обмениваются товарами (работами, услугами), зачастую называются товарообменными (бартерными).

В большинстве случаев основанием для обмена одного товара на другой является заключенный сторонами договор мены (гл. 31 ГК РФ).

Для целей исчисления НДС реализация товаров (работ, услуг), в том числе и в обмен на другие товары (работы, услуги), облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, если вы передаете в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) собственное имущество, то для правильного и своевременного исполнения своих обязательств по НДС вам необходимо:

1. Выяснить, облагается ли НДС операция по передаче имущества в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг).

Если указанная операция подлежит налогообложению, то вам нужно выполнить ряд последовательных действий, а именно:

2. Определить налоговую базу.

3. Определить подлежащую применению налоговую ставку НДС.

4. Исчислить сумму НДС.

5. Оформить счет-фактуру.

6. Заполнить декларацию.

Для того чтобы выяснить, нужно платить НДС при передаче имущества, с самого начала нужно определить, признается ли местом реализации этого имущества территория Российской Федерации (ст. 147 НК РФ). Если на этот вопрос вы ответили положительно, то далее следует установить, льготируется или нет реализация вашего имущества (п. 2 ст. 149 НК РФ).

Последовательно проанализировав положения ст. ст. 147, 149 НК РФ, вы сможете выяснить, нужно ли вам платить НДС при передаче имущества в оплату товаров (работ, услуг).

Если вы выясните, что платить НДС все-таки нужно, дальнейшие ваши действия по исчислению и уплате налога должны быть такими.

Поскольку, передавая имущество в собственность другого лица, вы его реализуете, то налоговую базу вам следует определять в том же порядке, что и при обычной реализации. Иными словами, налоговая база в данной ситуации будет равна стоимости имущества, исчисленной исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Размер применяемой ставки НДС зависит от вида реализуемых (передаваемых в счет оплаты) товаров (работ, услуг). Так, согласно ст. 164 НК РФ налоговая ставка может равняться 10%, 18% или 10/110, 18/118.

Ситуация

Организация "Альфа" по договору мены обменяла принадлежащий ей товар на товар организации "Бета". Товар организация "Альфа" приобрела за 150 000 руб. (в том числе НДС 22 881 руб.). Договором установлено, что товары признаны равноценными и их стоимость составляет 200 000 руб. без учета НДС, что соответствует уровню рыночных цен. Реализация обмениваемых товаров подлежит обложению НДС по ставке 18%. Обмен товарами произведен одновременно.

Решение

Так как условиями заключенного договора установлено, что стоимость обмениваемых товаров равна 200 000 руб., то организация "Альфа" должна начислить НДС в размере 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%) по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка.

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция отражается в следующем порядке.

 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При приобретении товаров
Оприходованы приобретенные товары (150 000 - 22 881)	41	60	127 119	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС	19	60	22 881	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по оплаченным товарам	68	19	22 881	Счет-фактура
Произведена оплата поставщику за товары	60	51	150 000	Выписка банка по расчетному счету
При обмене товарами
Отражена выручка от реализации товаров по договору мены	62	90-1	236 000	Товарная накладная
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет	90-3	68	36 000	Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость реализованных товаров	90-2	41	127 119	Бухгалтерская справка
Оприходованы приобретенные при обмене товары	41	60	200 000	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенным товарам	19	60	36 000	Счет-фактура
Произведен зачет обязательств сторон по договору мены	60	62	200 000	Договор мены

Факт получения векселя в оплату реализованных товаров (работ, услуг) принципиально не влияет на порядок уплаты НДС с операции по реализации.

Напомним, что реализация товаров (работ, услуг), в оплату которых вы получили вексель, может не облагаться НДС. Для того чтобы выяснить, должны платить НДС с операции по реализации или нет, нужно последовательно проанализировать положения п. 2 ст. 146, ст. ст. 147 - 149 НК РФ. Причем для решения этого вопроса форма оплаты (векселем или другим имуществом) не имеет значения.

Если выяснилось, что платить НДС все-таки нужно, то дальнейший порядок исчисления и уплаты вами налога такой же, как и при обычной реализации. Так, налоговую базу по НДС определяете в общем порядке - как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 154 НК РФ). Дата, на которую должны исчислить НДС, также определяется в общем порядке - в момент отгрузки или же в момент получения предоплаты, в том числе в виде векселя третьего лица, если он получен в налоговом периоде, предшествующем отгрузке (п. 1 ст. 167 НК РФ). В общем порядке вы исчисляете НДС (ст. 166 НК РФ) и выставляете счет-фактуру (п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ).

Ситуация

Предположим, что организация "Альфа" в феврале по договору купли-продажи отгрузила организации "Бета" товары по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров составляет 80 000 руб. Организация "Бета" в марте передала организации "Альфа" собственный вексель на сумму 118 000 руб. со сроком погашения в декабре этого же года. При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами.

Решение

В рассматриваемой ситуации организации "Альфа" необходимо исчислить НДС в том периоде, когда фактически был отгружен товар в адрес организации "Бета", т.е. в I квартале (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете данная операция отражается в таком порядке.

 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в феврале
Признана выручка от реализации товаров	62	90-1	118 000	Товарная накладная
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	80 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС с выручки от реализации товаров	90-3	68	18 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в марте
В обеспечение оплаты проданных товаров получен вексель	62-в	62	118 000	Акт о приеме-передаче векселя
Бухгалтерские записи в декабре
Получены денежные средства при погашении выданного покупателем векселя	51	62-в	118 000	Выписка банка по расчетному счету