Глава 4. БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ КАЗНЫ

 

Правовое регулирование бухгалтерского учета имущества казны

 

Организация бюджетного учета имущества казны Российской Федерации и формирование бюджетной отчетности по ее объектам урегулированы нормативными правовыми актами Минфина России согласно положениям Бюджетного кодекса РФ.

БК РФ предписывает отражать все данные о нефинансовых и финансовых активах публично-правовых образований, а также об их обязательствах в балансе исполнения бюджета соответствующего публично-правового образования (ст. 264.1). Таким образом, на уровне БК РФ не разделяются финансовые и нефинансовые активы имущества казны.

В то же время приказами Минфина России <1> определен порядок бюджетного учета нефинансовых объектов имущества казны на отдельных счетах учета (0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны").

--------------------------------

<1> Приказ от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению", зарегистрирован в Минюсте России 30.12.2010 N 19452 (Российская газета. 19.01.2011) (далее - Приказ N 157н), и Приказ от 6 декабря 2010 г. N 162н "Об утверждении плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" зарегистрирован в Минюсте России 27.01.2011 N 19593 (Российская газета. 09.02.2011) (далее - Приказ N 162н).

 

Бюджетный учет нефинансовых объектов имущества, составляющих государственную казну Российской Федерации и иных публично-правовых образований, осуществляется в разрезе следующих групп объектов учета: недвижимое имущество; движимое имущество; драгоценные металлы и драгоценные камни; нематериальные активы; непроизведенные активы; материальные запасы.

Необходимо отметить разницу между определением классификации имущества, данного ГК РФ и приказами Минфина России.

В соответствии с ГК РФ (ст. 130) к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Под движимым имуществом понимаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

В соответствии с приказами Минфина России обособленному учету в составе имущества казны подлежат только объекты нефинансовых активов, относимые к основным средствам, входящим в недвижимое имущество и движимое имущество казны, драгоценные металлы и камни; материальным запасам, включаемым в движимое имущество казны; нематериальным активам; непроизведенным активам.

В практике бюджетного учета в Российской Федерации под основными средствами понимаются материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Такое имущество предназначено для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг; для осуществления государственных полномочий (функций), либо управленческих нужд учреждения. Материальные объекты имущества, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), принимаются к учету в качестве основных средств.

Классифицировать средства на счетах бюджетного учета можно по группам и видам имущества, соответствующим Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ): жилые помещения; нежилые помещения; сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; библиотечный фонд; прочие основные средства.

К материальным запасам относятся предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости.

К нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;

- наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;

- наличие в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

К непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.).

К соответствующим видам объектов непроизведенных активов относятся:

земля - объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы. К последним относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков; корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

ресурсы недр - объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод);

прочие непроизведенные активы - объекты непроизведенных активов, не относящиеся к иным видам объектов непроизведенных активов, например радиочастотный спектр.

Обособленному учету в составе имущества казны подлежат ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, а также находящихся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней.

Аналитический учет объектов в составе имущества казны осуществляется в структуре учета реестра государственного имущества Российской Федерации.

Информация о движении нефинансовых объектов по счетам учета имущества казны и об их остатках подлежит раскрытию уполномоченными органами Российской Федерации (Росимуществом, Минобороны России, Управлением делами Президента РФ и др.) в формируемой ими бюджетной отчетности, которая представляется Минфином России в Правительство РФ в составе годовой бюджетной отчетности (см. табл. 2).

 

Таблица 2

 

Баланс консолидированного бюджета Российской Федерации

и бюджетов государственных внебюджетных фондов

на 1 января 2013 г. (в млрд. руб.)

 

Объект	Код строки	Консолидированный бюджет Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов	Федеральный бюджет	Бюджеты государственных внебюджетных фондов	Консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации	Бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов
1	2	3	4	5	6	7
I. Нефинансовые активы
Основные средства (балансовая стоимость)	010	14638,70	10115,40	80,90	4437,40	5,00
Амортизация основных средств	020	7718,80	5214,50	38,70	2462,60	3,00
Основные средства (остаточная стоимость, стр. 010 - стр. 020)	030	6919,90	4900,80	42,20	1974,80	2,00
Нематериальные активы (балансовая стоимость)	040	56,90	30,80	3,60	22,30	0,20
Амортизация нематериальных активов	050	15,70	9,60	1,80	4,20	0,10
Нематериальные активы (остаточная стоимость, стр. 040 - стр. 050)	060	41,20	21,30	1,70	18,10	0,10
Непроизведенные активы	070	45,80	29,20		16,60
Материальные запасы	080	2823,60	2742,60	1,10	79,80	0,10
Вложения в нефинансовые активы	090	6867,90	3290,30	7,60	3569,80	0,20
Нефинансовые активы имущества казны (балансовая стоимость)	110	7063,50	1829,90		5233,70
Амортизация имущества, составляющего казну	120	1193,40	217,80		975,80
Нефинансовые активы имущества казны (остаточная стоимость)	130	5870,00	1612,10		4257,90
Прочие нефинансовые активы	140	17,00	15,30		1,70
Итого по разделу I	150	22585,50	12611,80	52,60	9918,70	2,40
II. Финансовые активы
Средства на счетах бюджета и учреждений	200	7933,20	6016,50	1009,00	860,60	47,00
Финансовые вложения	210	14854,60	7020,20	1692,80	6141,60
Дебиторская задолженность	230	2149,70	2541,20	-526,30	96,10	36,80
Расчеты по кредитам, займам (ссудам)	290	2292,70	2629,10		91,00
Вложения в финансовые активы	370	381,90	355,70		26,20
Итого по разделу II	400	27612,20	18562,80	2175,50	7215,50	83,70
БАЛАНС (стр. 150 + стр. 400)	410	50197,60	31174,60	2228,10	17134,20	86,10
III. Обязательства
Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам	470	6225,80	5268,90		1384,40
Расчеты по принятым обязательствам	490	274,60	168,50	5,10	97,50	3,50
Расчеты по платежам в бюджеты	510	176,70	169,80	0,20	6,70
Прочие расчеты с кредиторами	530	1,70	1,00		0,80
Итого по разделу III	600	6678,80	5608,20	5,30	1489,40	3,50
IV. Финансовый результат	610	43518,80	25566,40	2222,80	15644,80	82,60
БАЛАНС (стр. 600 + стр. 610)	900	50197,60	31174,60	2228,10	17134,20	86,10

 

Так, балансовая стоимость нефинансовых активов имущества казны Российской Федерации на 1 января 2013 г. составила 1829761,1 млн. руб., амортизация нефинансовых активов имущества казны - 217621,0 млн. руб. Остаточная стоимость нефинансовых активов имущества казны в 2012 г. увеличилась на 254237,1 млн. руб., или на 18,7% и составила на 1 января 2013 г. 1612140,1 млн. руб.

В целом за 2009 - 2012 гг. увеличение остаточной стоимости нефинансовых активов имущества федеральной казны составило 907595 млн. руб., или 128,8%.

Состав нефинансовых активов имущества казны на 1 января 2013 г. представлен в следующем виде:

недвижимое имущество - 736764,8 млн. руб. (45,7%);

движимое имущество казны - 123208,8 млн. руб. (7,6%);

нематериальные активы - 11,1 млн. руб. (0,1%);

непроизведенные активы - 358345,1 млн. руб. (22,2%);

материальные запасы - 393810,3 млн. руб. (24,4%).

В рамках Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета <1> и в соответствии с Положением, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 17 сентября 2008 г. N 1370 "Об Управлении делами Президента РФ", а также Положениями, утвержденными Постановлениями Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 432 "О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом", от 30 июля 2004 г. N 395 "Об утверждении Положения о Министерстве транспорта Российской Федерации", наиболее крупными администраторами имущества казны Российской Федерации являются следующие организации (в млн. руб.):

--------------------------------

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

 

	На 01.01.2012	На 01.01.2013
Федеральное агентство по управлению	795198,5	946936,5
государственным имуществом
Министерство транспорта Российской	142593,0	164088,4
Федерации
Управление делами Президента РФ	1665,5	755,1

 

Следует отметить, что стоимость имущества казны существенно увеличилась (в части Росимущества) в результате проделанной работы по его постановке на бюджетный учет, которая в 2013 г. далеко еще не была завершена.

Неполнота учета активов казны подтверждает незначительность показателя соотношения стоимости непроизведенных активов имущества казны (в числе которых запасы недр, земля, леса, водные ресурсы и др.) - 358345,1 млн. руб., или 2,8%, по отношению к стоимости всех нефинансовых активов Российской Федерации, которые составляют 12611763,1 млн. руб.

Объекты финансовых активов, составляющих казну публично-правового образования (например акции), в соответствии с положениями Приказов N 157н, 162н подлежат учету на отдельных счетах учета финансовых активов (0 204 00 000 "Финансовые вложения") без их привязки к имуществу казны.

Необходимо отметить, что согласно указанным нормативным документам Минфина России финансовые вложения принимаются к учету по их первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат учреждения в приобретении (формировании) финансовых вложений.

В процессе жизненного цикла большинства финансовых вложений корректировка их стоимости на основании данных рынка не осуществляется, а при их продаже разность между первоначальной стоимостью и стоимостью продажи относится на финансовый результат.

Информация о движении финансовых активов и их остатках, как и нефинансовых активов, подлежит раскрытию уполномоченными органами Российской Федерации (Росимуществом, Минобороны России, Управлением делами Президента РФ и др.) в бюджетной отчетности, которая в составе годовой отчетности представляется Минфином России в Правительство РФ.

Так, например, стоимость финансовых вложений, числящихся на балансе федерального бюджета, по состоянию на 1 января 2013 г. составила 7375927,9 млн. руб.

При этом общий прирост финансовых вложений федерального бюджета за 2008 - 2012 гг. составил 6694199,8 млн. руб. (в 9,8 раза).

Финансовые вложения федерального бюджета представлены следующими группами объектов: акции и иные формы участия в капитале; ценные бумаги, кроме акций; иные финансовые активы; вложения в финансовые активы.

Акции и иные формы участия в капитале. Общая стоимость акций, числящихся на балансе главных администраторов средств федерального бюджета, на 1 января 2013 г. составила 4778420,5 млн. руб. По сравнению с данными на 1 января 2012 г. увеличение стоимости акций составило 187389,4 млн. руб., или 4,1%.

Акции, числящиеся на балансе, отражены в основном в отчетах следующих главных администраторов средств федерального бюджета (в млн. руб.):

 

	На 01.01.2012	На 01.01.2013
Федеральное агентство по управлению государственным имуществом	4318946,7	4481430,0
Минэкономразвития России	82135,5	98010,9
Минсвязи России	1450,0	3182,5

 

Общая сумма вложений в ценные бумаги (облигации и векселя), кроме акций, например, на 1 января 2013 г. составила 2980,1 млн. руб. Снижение суммы вложений за 2012 г. составило 773,3 млн. руб., или 20,6%.

Объем незавершенных вложений в инвестиции, предназначенные для формирования финансовых вложений в виде акций и участия в уставных фондах государственных (муниципальных) предприятий, на 1 января 2013 г. составил 355687,4 млн. руб.

Указанные незавершенные финансовые вложения числятся в основном у следующих главных администраторов средств федерального бюджета (в млн. руб.):

 

	На 01.01.2013
Федеральное агентство воздушного транспорта	88470,7
Федеральное агентство морского и речного транспорта	70396,4
Минпром России	65641,9
Федеральное агентство железнодорожного транспорта	64922,3
Федеральное агентство по печати и массовым коммуникациям	28857,0
Минсельхоз России	2822,6

 

Международные требования к бухгалтерскому учету

и финансовой отчетности по имуществу казны

 

В международной практике организации бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности категория, аналогичная категории "имущество казны", не выделяется.

В соответствии с общепризнанными международными стандартами (Статистика национальных счетов в 2008 г., Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора, Статистика государственных финансов 2001 г.) со стороны органов государственной власти подлежит раскрытию информация о всех активах, принадлежащих государству на праве собственности.

В соответствии с Руководством по статистике государственных финансов 2001 г. Международного валютного фонда (далее - РСГФ 2001) раскрытию в отчетности также подлежит информация о всех активах, в том числе нефинансовых, принадлежащих государству на праве собственности.

Следует заметить, что указанные стандарты можно отнести к категории мягкого права ("soft law"), чьи нормы имеют рекомендательный характер.

Под активами понимаются объекты, в отношении которых государство реализует право собственности и может получать экономические выгоды от владения ими или использования их в течение определенного периода времени.

Стоимостью актива в любой заданный момент времени является его текущая рыночная стоимость, т.е. сумма, которую необходимо было бы уплатить для приобретения этого актива на дату его оценки с учетом его возраста, состояния и других факторов. Эта сумма зависит от экономических выгод, которые государство может получить от владения данным активом или его использования.

Если права собственности установлены и их соблюдение обеспечивается, объект является экономическим активом независимо от того, кто получает экономические выгоды. Например, органы государственного управления могут владеть землей в национальном парке, ставя при этом цель, чтобы выгоды от данного актива получало непосредственно общество в целом.

В соответствии с РСГФ 2001 нефинансовые активы (61) классифицируются следующим образом:

 

611 Основные фонды

 6111 Здания и сооружения

61111 Жилые помещения

61112 Нежилые здания

61113 Прочие сооружения

 6112 Машины и оборудование

61121 Транспортное оборудование

61122 Прочие машины и оборудование

 6113 Другие основные фонды

61131 Культивируемые активы

61132 Нематериальные основные фонды

612 Запасы материальных оборотных средств

 6121 Стратегические запасы

 6122 Прочие запасы материальных оборотных средств

61221 Сырье и материалы

61222 Незавершенное производство

61223 Готовая продукция

61224 Товары для перепродажи

613 Ценности

614 Непроизведенные активы

 6141 Земля

 6142 Ресурсы недр

 6143 Другие природные активы

 6144 Нематериальные

 

Отметим, что к непроизведенным активам относятся материальные природные активы, в отношении которых обеспечивается соблюдение прав собственности государства, и нематериальные, представляющие собой продукты общественного устройства.

Природные активы включают землю, ресурсы недр и другие природные активы.

"Земля" представляет собой собственно грунт с почвенным покровом, связанные с ней поверхностные воды, а также объекты, которые невозможно физически отделить от земли, за исключением следующих:

здания и другие сооружения, построенные на земле или под ее поверхностью, такие как дороги, административные здания и тоннели;

культивируемые виноградники, фруктовые сады и другие плантации деревьев, зерновых культур и мест разведения животных;

ресурсы недр;

некультивируемые биологические ресурсы;

подземные водные ресурсы.

К связанным с землей поверхностным водам относятся любые водохранилища, озера, реки и другие внутренние воды, в отношении которых могут реализовываться права собственности и которые поэтому могут быть объектом операций между институциональными единицами.

К "ресурсам недр" относятся подтвержденные запасы нефти, природного газа, угля (включая антрацит, битуминозный и бурый уголь), запасы металлических руд (в том числе руды черных, цветных и драгоценных металлов) и запасы полезных нерудных ископаемых (включая каменоломни, глинодобывающие и песчаные карьеры, месторождения химических веществ и удобрений и месторождения соли, кварца, гипса, природных драгоценных камней, асфальта, битума и торфа).

Месторождения могут быть расположены на земной поверхности и под ней, в том числе под водой, однако должна обязательно существовать возможность их экономической эксплуатации. Стоимость запасов обычно оценивается по приведенной стоимости ожидаемых чистых доходов от их коммерческой эксплуатации.

В категорию "другие природные активы" включаются некультивируемые биологические ресурсы, водные ресурсы и электромагнитный спектр.

При этом некультивируемые биологические ресурсы - это животные и растения, в отношении которых можно установить права собственности и обеспечить их соблюдение, однако естественный рост и (или) возобновление которых находятся вне непосредственного контроля, ответственности и управления какой-либо единицы.

Определение активов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности общественного сектора (далее - МСФООС) соответствует данным РСГФ 2001 г.

В рамках МСФООС также определены требования к раскрытию информации о состоянии основных средств, активов культурного наследия, сельскохозяйственных активов, нематериальных активов.

К числу стандартов МСФООС, регулирующих для публично-правовых образований порядок отражения в финансовой отчетности государственного и муниципального имущества, относятся:

7 "Инвестиции в ассоциированные организации"

12 "Запасы"

16 "Инвестиционная недвижимость"

17 "Основные средства"

19 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

27 "Сельское хозяйство"

28 "Финансовые инструменты: представление информации"

29 "Финансовые инструменты: признание и оценка"

30 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"

31 "Нематериальные активы".

Основными вопросами, рассматриваемыми МСФООС, являются вопросы признания (что включается в состав соответствующих объектов учета и отчетности), оценки при признании (сколько стоит объект при постановке на учет), оценки после признания (какова справедливая стоимость объекта в целях отражения в финансовой отчетности).

В качестве примера отдельных классов основных средств стандарты приводят: земельные участки; производственные помещения; дороги; машины и оборудование; сети электропередач; водные суда; воздушные суда; специальное военное оборудование; транспортные средства; мебель и встраиваемое оборудование; офисное оборудование; буровые вышки и т.п.

МСФООС 17 содержит обширные требования по раскрытию в финансовой отчетности информации, относящейся к основным средствам. Так, в финансовой отчетности должны быть отражены следующие сведения:

метод оценки полной балансовой стоимости;

методы определения норм амортизации; сроки полезного использования или нормы амортизации;

полная балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец периода;

сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающая поступления;

выбытие, увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценки.

Финансовая отчетность также должна раскрывать для каждого класса основных средств, признанного в отчетности, наличие и суммы ограничений прав собственности, основные средства, заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Пользователи финансовой отчетности также могут посчитать полезной следующую информацию:

балансовая стоимость временно простаивающих основных средств;

полная балансовая стоимость находящихся в эксплуатации полностью амортизированных основных средств;

балансовая стоимость основных средств, изъятых из активной эксплуатации и удерживаемых до выбытия и при использовании модели учета по себестоимости: справедливой стоимости основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

Проведя сравнение структуры нефинансовых активов, числящихся на балансе Российской Федерации, и активов некоторых зарубежных стран (табл. 3), можно отметить следующее.

 

Таблица 3

 

Информация о структуре нефинансовых активов

центрального правительства отдельных стран

(по данным Евростата на 01.01.2013)

 

Актив	Страна	Сумма, млн. евро	Сумма, млрд. руб.
Всего нефинансовых активов	Австрия	114405,30	4805,02
	Финляндия	95364,00	4005,29
	Франция	1097373,10	46089,67
	Нидерланды	391083,40	16425,50
	Великобритания	961331,70	40375,93
	Российская Федерация <*>	301590,48	12666,80
Основные средства Из них:	Австрия	113510,50	4767,44
	Финляндия	94955,00	3988,11
	Франция	1089040,90	45739,72
	Нидерланды	389214,40	16347,00
	Великобритания	960884,00	40357,13
	Российская Федерация <*>	117738,10	4945,00
Здания и сооружения	Австрия	104764,30	4400,10
	Финляндия	129255,00	5428,71
	Франция	1437543,20	60376,81
	Нидерланды	475117,90	19954,95
	Великобритания	1244576,90	52272,23
	Российская Федерация <*>	61209,52	2570,80
Нематериальные активы	Австрия	894,80	37,58
	Финляндия	409,00	17,18
	Франция	8332,20	349,95
	Нидерланды	1869,00	78,50
	Великобритания	447,70	18,80
	Российская Федерация <*>	550,00	23,10
Земля	Австрия
	Финляндия
	Франция	637155,90	26760,55
	Нидерланды	48889,10	2053,34
	Великобритания
	Российская Федерация <*>	695,24	29,20
Ресурсы недр	Австрия
	Финляндия
	Франция	2803,00	117,73
	Нидерланды	162780,10	6836,76
	Великобритания
	Российская Федерация <*>
<*> По данным Федерального казначейства.

 

Общий объем нефинансовых активов Российской Федерации в 3 - 3,5 раза меньше, чем в Великобритании или Франции. При этом стоимость недвижимого имущества, числящегося на балансе Российской Федерации, в 2 - 2,5 раза меньше, чем аналогичный показатель для Австрии или Финляндии.

Учет земли, как и ресурсов недр, в практике европейских государств и в Российской Федерации в большинстве своем не осуществляется в полном объеме. При этом земля и ресурсы недр отражены в сопоставимом с имеющимися ресурсами в балансах Франции и Нидерландов.

Такое положение дел обусловлено в первую очередь отсутствием в настоящее время должного нормативного регулирования вопросов признания и оценки для целей бухгалтерского учета таких непроизведенных активов Российской Федерации, как земля, ресурсы недр, водные и биологические ресурсы, леса.

Вследствие этого государственными органами Российской Федерации бюджетный учет объектов непроизведенных активов осуществляется не в полном объеме (не в полной мере урегулированы вопросы учета непроизведенных активов) и не в соответствии с принципами международных стандартов.

Что касается основных средств, то в части признания и первоначальной оценки стоимости основных средств учетная практика в Российской Федерации в целом соответствует требованиям МСФООС, однако существенным различием является оценка активов после признания, т.е. оценка активов в процессе их жизненного цикла.

Крайне актуален вопрос совпадения данных реестра федерального имущества с данными бюджетного учета и отчетности. Однако большая часть объектов непроизведенных и нематериальных активов Российской Федерации вообще не находит своего отражения в балансе государства. Кроме того, проблемой также является отсутствие переоценки указанных активов и установления их реальной (рыночной) стоимости; следовательно в учете отражается не их текущая, а историческая стоимость (стоимость приобретения).

Представляет в этой связи интерес решение Верховного Суда РФ от 10 ноября 2008 г. N ГКПИ08-1879 об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействующими абз. 1 и 3 п. 1 и п. 10 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н <1>.

--------------------------------

<1> Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2010. N 3.

 

Согласно спорным пунктам этой Инструкции на муниципальное образование возлагается обязанность по учету на балансе имущества казны муниципального образования со сроком полезного использования более 12 месяцев независимо от его стоимости. Такое имущество относится к основным средствам, и в результате у муниципального образования возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль, который следовало уплатить за счет собственных средств муниципального образования, чем, по мнению заявителя, нарушались его права.

ВС РФ для объективного рассмотрения дела был вынужден выяснить, что представляет собой казна. Суд в данном случае принял позицию Минфина России, согласно которой в состав казны входят как нефинансовые, так и финансовые активы (денежные средства, денежные фонды, активы, отраженные в государственном долге, депозиты, ценные бумаги и иные формы участия в капитале). Все перечисленные активы отражаются на балансе уполномоченных собственником (публично-правовым образованием) государственных органов и юридических лиц, что вытекает из ст. 264.1 БК РФ. Отсутствие учета имущества казны, как было указано ВС РФ, привело бы к искажению бюджетной отчетности, исключило бы возможность контроля и оценки эффективного использования средств казны <1>.

--------------------------------

<1> Приведено по: Комягин Д.Л. Бюджетное право России: Учебное пособие. М., 2011. С. 64 - 65.

 

Глава 5. ВЗЫСКАНИЕ ИЗ КАЗНЫ <1>

 

--------------------------------

<1> Глава подготовлена при поддержке РГНФ в рамках проекта проведения научных исследований N 14-03-00603 "Государственная казна как источник бюджетных доходов" (2014 - 2015 гг.).

 

Источники правового регулирования имущественной

ответственности государства. Публичное и частное.

Виды ответственности

 

Понятие государственной или муниципальной казны чаще всего сводится сегодня к вопросу о гражданско-правовой ответственности государства (муниципального образования) по обязательствам, возникшим из причинения вреда.

Однако говорить только о гражданско-правовом регулировании имущественной ответственности публично-правовых образований невозможно. Во-первых, источниками правового регулирования ответственности государства или муниципальных образований, помимо ГК РФ, сегодня являются также БК РФ <1>, законодательство о безопасности <2> и иные. Во-вторых, государством (а также муниципальными образованиями) возмещаются убытки, понесенные не только вследствие незаконных действий органов публичной власти и их должностных лиц, но также убытки, возникшие вследствие правомерного исполнения ими своих обязанностей. Процедуры и основания возмещения таких убытков регулируются не гражданским законодательством, а, например, законодательством об обороне <3>, градостроительным законодательством <4>, законодательством о ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций <5> и т.д.

--------------------------------

<1> Статьи 158, 239, гл. 24.1 БК РФ.

<2> Статья 18 Федерального закона от 6 марта 2006 г. N 35-ФЗ "О противодействии терроризму".

<3> Статья 6 Федерального закона от 31 мая 1996 г. N 61-ФЗ "Об обороне", согласно которой Правительством РФ устанавливается порядок компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с использованием их имущества для нужд обороны.

<4> Статья 61 Градостроительного кодекса РФ, ст. 18 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".

<5> Статья 18 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".

 

Примат частного права при регулировании имущественной ответственности казны (должностных лиц государства) никогда не был догмой, более того, давно существуют (и не оспаривались) мнения о публично-правовом характере указанных выше отношений.

Первоначально (обозримый период с XVIII в.) зарубежное и российское законодательство не содержало прямых положений, которые бы требовали возмещения со стороны государства убытков, причиненных незаконными действиями государственных должностных лиц. Однако необходимость та