Особенности налогового учета в аптеке

 

Регистры налогового учета составлены в соответствии с формой декларации, утвержденной Приказом МНС РФ от 12.07.2002 г. №БГ-3-02/358. Обращаем внимание читателей на то, что с утверждением МНС РФ изменений к инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль некоторые формы налоговых регистров могут измениться.

При формировании данной системы налогового учета были приняты следующие условия.

В аптечном предприятии отсутствуют:

- производственная деятельность;

- обслуживающие производства и хозяйства;

- обособленные подразделения;

- операции с ценными бумагами;

- расходы по договорам добровольного страхования работников.

В соответствии с принятой аптечным предприятием учетной политикой для целей налогообложения:

- доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления;

- стоимость списанных покупных товаров определяется по методу средней себестоимости (совпадает с методом, принятым учетной политикой для целей бухгалтерского учета);

- стоимость списанных материалов определяется по методу средней себестоимости (совпадает с методом, принятым учетной политикой для целей бухгалтерского учета);

- создается резерв только на ремонт основных средств.

Декларация по налогу на прибыль требует представления аналитической информации по составу и структуре доходов и расходов от реализации.

Доходы от реализации.

Поскольку порядок признания выручки для целей бухгалтерского и налогового учета при методе начисления совпадает, для получения необходимой информации о размере выручки от реализации товаров для целей налогообложения достаточно в бухгалтерском учете организовать аналитический учет по счету 90 «Продажи». В этом случае бухгалтеру достаточно составить справку о размерах выручки, определенной на основании данных бухгалтерского учета, которая будет являться первичным документом, подтверждающим данные налогового учета.

При осуществлении сделок по реализации имущества организация обязана вести отдельный налоговый учет выручки от реализации такого имущества. Выручка от реализации имущества по данным бухгалтерского учета формируется по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Регистры, представленные в Формах №1, №1.1, №1.2, №1.3 позволяют аптечному предприятию заполнить приложение №1 к декларации по налогу на прибыль. Сумма выручки указывается в графе 2 регистров без НДС, налога с продаж и акцизов.

Расходы, связанные с производством и реализацией.

Понятие расходов, которые организация вправе учитывать в целях налогообложения, дано в пункте 1 статьи 252 НК РФ (ред. от 24.07.2002 г.). Расходами признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы для целей налогообложения подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя статьи, классификация которых приведена в пункте 1 статьи 253 НК РФ:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В пункте 2 статьи 253 НК РФ приведена классификация расходов по элементам, которая включает:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Кроме приведенных выше группировок расходов на производство и реализацию по статьям и элементам затрат, в организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления, расходы должны подразделяться на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ).

В аптечном предприятии, как в организации торговли, к издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров. Издержки обращения делятся на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам по торговым операциям относятся исключительно транспортные расходы, связанные с приобретением товаров (если они не включены в цену приобретения данных товаров). Все иные издержки обращения являются косвенными расходами и уменьшают доходы того месяца, в котором они осуществлены.

Прямые расходы уменьшают доходы текущего месяца от реализации покупных товаров только в той их части, которая относится к реализованным товарам. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток нереализованных покупных товаров, доходы текущего месяца не уменьшает.

Издержки обращения, признаваемые прямыми расходами, относящиеся к остаткам товаров на складе аптеки на конец месяца, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в соответствии со статьей 320 НК РФ.

Для других видов операций распределение расходов на прямые и косвенные не производится.

Расходы текущего месяца по данным бухгалтерского учета могут собираться аптечным предприятием в регистрах, представленных в Формах №2.1, №2.2, №2.3, №2.4, №2.5, с учетом норм и ограничений, предусмотренных 25 главой НК РФ. Группировка регистров при этом предусматривает учет расходов по элементам и по статьям. Отметим, что согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

В большинстве случаев стоимость материалов, сформированная в бухгалтерском учете, будет совпадать с их стоимостью, сформированной по правилам главы 25 НК РФ. Поэтому у аптечного предприятия вряд ли возникнет необходимость вести отдельный налоговый учет операций по приобретению материалов.

По данным бухгалтерского учета аптеки на соответствующих субсчетах можно собрать информацию:

- о материальных расходах, связанных с использованными материалами (Форма №2.1.1);

- о материальных расходах, связанных с введением в эксплуатацию объектов не амортизируемого имущества (Форма №2.1.2);

- о материальных расходах, используемых при оказании услуг, выполнении работ (Форма №2.1.3).

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по обязательному и добровольному страхованию работников.

По данным бухгалтерского учета можно получить информацию по затратам аптеки на оплату труда (Форма 2.2.1).

Для заполнения стр. 110 Приложения 3 к листу 02 расчета налога на прибыль организаций может быть использован регистр учета заработной платы работников аппарата управления (Форма 2.2.2).

К амортизируемым основным средствам для целей налогообложения относятся основные средства, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Состав амортизируемого имущества, приводимый главой 25 НК РФ, отличается от перечня амортизируемых основных средств и нематериальных активов, используемого для целей бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000). Поэтому формирование налоговых регистров по учету амортизации следует производить по данным отдельно созданной базы налогового учета основных средств и нематериальных активов, относящихся к амортизируемому имуществу (Формы №2.3; №2.3.1; №2.3.2).

Организация налогового учета прочих расходов является наиболее трудоемкой и детализированной. Достаточно сказать, что в статье 264 главы 25 НК РФ указано 48 отдельных видов прочих расходов. Кроме того, некоторые из видов этих расходов принимаются к учету для целей налогообложения в ограниченных размерах. Это расходы на служебные командировки, рекламные и представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, а также расходы по выплате компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях.

При организации налогового учета перечисленных видов расходов следует исходить из того, что в бухгалтерском учете эти расходы могут относиться на себестоимость продукции в полном размере. Следовательно, детализация данных в бухгалтерском учете должна обеспечивать возможность составления бухгалтерской справки с разбивкой данных на «нормируемые» и на суммы разницы между фактически выплаченными суммами и предельно допустимыми размерами.

Остальные виды прочих расходов, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов организации данного отчетного (налогового) периода и, казалось бы, нет необходимости в том, чтобы налаживать отдельный налоговый учет по этим видам расходов. Однако декларация по налогу на прибыль составлена таким образом, что для выполнения всех требований по ее заполнению налогоплательщику приходится вести налоговый учет не только прочих расходов, но и расходов, не принимаемых в целях налогообложения.

Учитывая изложенное, для построения системы налогового учета прочих расходов в аптечном предприятии могут быть использованы регистры, представленные в Формах №2.4.

Согласно статье 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Для аптечных предприятий такими расходами могут быть:

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;

- предстоящие расходы на оплату отпусков;

- убытки от реализации амортизируемого имущества;

- расходы на приобретение лицензий.

Налоговый учет расходов будущих периодов аптечное предприятие может вести с применением Формы №2.5.

Для того, чтобы определить сумму расходов, подлежащую распределению на несколько отчетных (налоговых) периодов и отражаемую в Форме 2.5, необходимо организовать отдельный учет по каждому виду таких расходов. Для этого на каждую сумму расходов будущих периодов заводится отдельная карточка по Форме №2.5.1.

В соответствии со статьей 320 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ стоимость реализованных товаров для целей налогообложения определяется исходя из покупной стоимости этих товаров без учета иных расходов, связанных с приобретением этих товаров. Для целей бухгалтерского учета аптечные предприятия, как организации торговли, имеют право формировать фактическую себестоимость приобретенных товаров как с учетом транспортно-заготовительных расходов, так и без учета этих расходов, включая их в полном объеме в состав расходов на продажу. Кроме того, аптечные предприятия могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Чтобы избежать ведения двойного учета операций по приобретению товаров для дальнейшей реализации, необходимо принять одинаковый порядок учета оценки товаров для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, т.е. по стоимости приобретения без учета транспортно-заготовительных расходов.

Для учета стоимости реализованных покупных товаров аптечные предприятия могут использовать Форму №2.6.

Как было сказано выше, к прямым расходам при осуществлении торговых операций статья 320 НК РФ относит только расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, если данные расходы не включаются в цену приобретения этих товаров.

Издержки обращения, признаваемые прямыми расходами, относящиеся к остаткам товаров на складе аптеки на конец месяца, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в соответствии со статьей 320 НК РФ.

В аптечном предприятии может быть предусмотрен отдельный регистр налогового учета для расчета сумм прямых расходов по торговым операциям, принимаемых в целях налогообложения. Такой расчет можно вести используя Форму №2.7.1.

Для получения данных о сумме расходов на доставку нарастающим итогом в течение года аптечное предприятие может использовать Форму №2.7.

Доходы от реализации прочего имущества для целей налогообложения уменьшаются на стоимость реализованного имущества и сумму расходов, непосредственно связанную с этой реализацией (статья 268 НК РФ).

Под стоимостью приобретенного имущества, уменьшающей доходы от реализации, понимаются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этого имущества.

Налоговый учет расходов по реализации прочего имущества аптечное предприятие может вести, используя Форму №2.8.

Глава 25 НК РФ содержит особый порядок учета убытка от реализации амортизируемого имущества. Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Для обобщения информации об операциях по реализации амортизируемого имущества аптечное предприятие может использовать Форму №2.9.3.

Если в результате реализации амортизируемого имущества аптечным предприятием получена прибыль, то расходы по такой реализации учитываются в регистре, составленном по Форме №2.9.1.

Если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то для определения суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения, предприятие может вести налоговый регистр по Форме №2.9.2.

Внереализационные доходы

Для целей налогообложения прибыли к внереализационным относятся все доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), иного имущества и имущественных прав, за исключением доходов, не облагаемых налогом на прибыль в соответствии со статьей 251 НК РФ. Примерный перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 НК РФ.

Состав внереализационных доходов в соответствии с налоговым законодательством не совпадает с составом операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов, формируемых по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. №32н (ред. 30.03.2001 г.).

Например, поступления от продажи амортизируемого имущества по правилам бухгалтерского учета (пункт 7 ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. В налоговом учете они рассматриваются не как внереализационные, а как доходы от реализации (статья 249 НК РФ).

С другой стороны, положительные суммовые разницы по правилам бухгалтерского учета относятся на увеличение выручки от реализации (пункт 6.6 ПБУ 9/99). В соответствии с налоговым законодательством положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов вне зависимости от обстоятельств их возникновения согласно статье 316 НК РФ.

Кроме того, в отношении ряда внереализационных доходов для целей налогообложения применяются иные (по сравнению с бухгалтерским учетом) правила их применения.

Например, активы, полученные безвозмездно, в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 8, 10.3 ПБУ 9/99 включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ такое имущество включается в состав доходов по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) - по товарам.

В связи с тем, что порядок учета внереализационных доходов для целей налогообложения, установленный главой 25 НК РФ, во многом отличается от правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету, налогоплательщикам необходимо вести отдельный налоговый учет внереализационных доходов. Для этого аптечное предприятие может воспользоваться Формой №3.

Внереализационные расходы

К внереализационным расходам организации относятся обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Перечень таких расходов приведен в статье 265 НК РФ.

Так же, как в отношении внереализационных доходов, правила налогового учета внереализационных расходов во многом отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством.

Например, расходы, связанные с продажей основных средств в бухгалтерском учете, отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете такие расходы относятся на уменьшение доходов от реализации основных средств.

Учитывая изложенное, для целей исчисления налога на прибыль аптечным предприятиям следует вести отдельный налоговый учет внереализационных расходов. Для налогового учета внереализационных расходов аптечное предприятие может воспользоваться Формой №4.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Для заполнения таблицы №3 приложения №3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль налогоплательщикам придется вести налоговый учет расходов, не принимаемых в целях налогообложения. Для учета таких расходов аптечное предприятие может использовать Формы №5, №5.1, №5.2, №5,3, 5.4.