Раздел III. Налогообложение международной экономической

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

Глава 11. НАЛОГИ В СИСТЕМЕ РЕГУЛИРОВАНИЯ МЕЖДУНАРОДНОЙ

ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные

 

Налоговая система современного государства предусматривает, как правило, применение различных видов налогов, которые можно классифицировать по различным основаниям. Учитывая многообразие форм внешнеэкономических связей и обширный арсенал налоговых средств обеспечения государственной политики, следует признать, что не все налоги в равной степени затрагивают международную экономическую деятельность. Тем не менее практически невозможно разделить их на две группы - соответственно те, которые бы непосредственно относились к такой деятельности, и те, которые не касались бы ее.

Структура современного механизма налогообложения государства позволяет охватить весь спектр социально-экономических отношений, связанных с территорией его налоговой юрисдикции и имеющих значимый фискальный потенциал. Либерализация условий осуществления международной экономической деятельности создает основу для широкого участия иностранного элемента в таких отношениях. Это, в свою очередь, приводит, например, не только к сохранению специальных правил налогообложения отдельных операций с участием нерезидентов, но и к распространению на возникающие у них объекты общего порядка взимания налогов в определенных случаях.

Для анализа налогового регулирования международной экономической деятельности в целях оптимизации рассмотрения нормативного материала и эффективности исследования предполагается применить следующие приемы. Во-первых, проводить такой анализ, учитывая важное теоретическое и практическое значение разделения налогов на две основные группы - прямые и косвенные. Во-вторых, основное внимание уделять отдельным видам прямых и косвенных налогов, которые наиболее репрезентативно отражают специфику налогообложения указанной деятельности.

С учетом вышеназванного представляется необходимым первоначально остановиться на общей характеристике действующих в Российской Федерации правил налогообложения международной экономической деятельности в контексте разделения налогов на прямые и косвенные. Затем исследовать применение отдельных их видов, а именно налогов на прибыль, имущество иностранных организаций, налога на доходы физических лиц, НДС, таможенных пошлин и акцизов.

В настоящее время российская налоговая система включает различные виды налогов. Формально в НК РФ они разграничены на три группы: федеральные, региональные и местные. При анализе правил налогообложения международной экономической деятельности данная классификация будет учитываться, но основное внимание будет уделено разделению налогов на прямые и косвенные. Выделение этих двух типов налогов функционально и методологически удобно для исследования налогового регулирования данной деятельности. Значение разделения налогов на прямые и косвенные не ограничивается лишь тематикой настоящей главы. Такая градация имеет непосредственное отношение и к механизму устранения многократного налогообложения, правовые основы которого будут рассматриваться далее.

Классификация налогов на прямые и косвенные является наиболее распространенной и, можно сказать, традиционной. Она имеет разработанные теоретические обоснования (не только в юридической, но и в экономической и финансовой сферах научных исследований). При этом выделение указанных видов налогов выполняет важные методологические функции в теории налогового права и способствует решению определенных практических задач. В частности, налогообложение, основанное на международно-правовых соглашениях, обычно предусматривает различные правила регулирования косвенных и прямых налогов и методы устранения их многократного применения. Кроме того, опора на теоретические конструкции деления налогов способствует эффективному изучению отдельных аспектов их правового регулирования, например в отношении определенных групп плательщиков или объектов обложения.

Вопрос о допустимости и обоснованности выделения в видовом многообразии налоговых платежей двух основных групп - прямых и косвенных налогов - длительное время остается одним из наиболее обсуждаемых в области изучения государственных финансов. Использование указанной классификации налогов не свидетельствует о единстве взглядов в отношении ее оснований и практических выводов, она была и продолжает оставаться предметом научных споров и дискуссий. Это вполне закономерно, поскольку, как указывал И.И. Янжул, выделение прямых и косвенных налогов хотя и общепринято, однако "представляет и наибольшие затруднения для точного определения этих понятий и для правильного распределения между ними отдельных видов обложения" <1>.

--------------------------------

<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах // У истоков финансового права (серия "Золотые страницы российского финансового права"). М.: Статут, 2002. С. 266.

 

По мнению И.В. Мамаева, "теоретический вопрос о разделении налогообложения на прямое и косвенное как две его составляющие и об их соотношении между собой относится к разряду определяющих в науке финансового права в целом и налогового права в частности. Во всяком случае, именно это разделение в первую очередь используется практически всеми исследователями при классификации налогов и сборов, описании налоговых систем" <1>. Первое утверждение представляется слишком категоричным, а со вторым трудно не согласиться. Также можно сказать, что пока не сложились объективные условия для принципиальной возможности окончательного решения проблем, связанных с рассматриваемой классификацией. В числе основных причин такого состояния можно назвать:

--------------------------------

<1> Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. 2007. N 9. С. 42.

 

- сложную структуру налоговых отношений, вбирающих комплекс политических, юридических и экономических аспектов;

- отсутствие единых критериев (как общеметодологических, так и отраслевых, и междисциплинарных);

- присущую любой классификации полисистемных явлений и категорий условность и ограниченность (незавершенность).

Несмотря на сложности, научные исследования видового многообразия налогов и их классификации необходимы прежде всего для систематизации, в том числе и в области налогового законодательства. Кроме того, "особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер" <1>. Актуальность и востребованность классификационных исследований налогов, как отметил С.Г. Пепеляев, обусловлена следующими факторами:

--------------------------------

<1> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 177.

 

- разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, обеспечивая оптимальное распределение налогового бремени;

- налогообложение разных объектов предполагает специфические приемы юридической техники, а для уяснения сути различий необходимо разграничить основания налогообложения;

- группировка налогов, имеющих одинаковую природу, необходима в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно;

- систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Пепеляев С.Г. Юридическая классификация налогов // http://www.buhi.ru/text/75389-1.html (дата последнего посещения - 17.08.2008).

 

Всесторонний анализ оснований классификации налогов не является непосредственной целью настоящей работы и, кроме того, потребовал бы значительного места, заставив отклониться от основной темы. Поэтому далее предполагается лишь привести некоторые мнения ученых и практиков по существу данной проблемы, которые могут способствовать уяснению возможных вариантов ее решения и установлению особенностей взимания отдельных видов налогов, отражающихся на правилах налогообложения определенных групп налогоплательщиков, прежде всего резидентов и нерезидентов.

В действующем российском налоговом законодательстве отсутствует классификация налогов на прямые и косвенные. Ранее указание на такую классификацию имелось в Законе РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" <1>, в котором акцизы определялись как "косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем" (ст. 1).

--------------------------------

<1> ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1872.

 

В настоящее время термины "прямые налоги" и "косвенные налоги" широко применяются в международных соглашениях, а также в документах, принятых на их основе. Кроме того, данные понятия иногда встречаются в правовых актах, касающихся вопросов статистики <1>, бюджета и распределения налоговых поступлений, например финансирования федеральных программ <2>. Такое использование, скорее, носит технический характер, не затрагивая сути различий между двумя группами налогов.

--------------------------------

<1> См., например: Приказ Росстата РФ от 16.07.2009 N 139 "Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за ценами и финансами". Классификация налогов на прямые и косвенные используется для статистических целей и в налоговой классификации ОЭСР. См. подробнее: Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 178 - 182.

<2> См., например: Постановление Правительства РФ от 20.02.2006 N 99 "О Федеральной целевой программе "Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006 - 2010 годы и на период до 2012 г." // СЗ РФ. 2006. N 10. Ст. 1101.

 

Отсутствие в налоговом законодательстве классификации налогов на прямые и косвенные можно считать оправданным. Это логично следует из требований точности, ясности и простоты налоговых норм. Принимая во внимание отсутствие общепринятых оснований данной классификации, трудно предположить, что возможно сформулировать корректные общие определения охватываемых ею двух групп налогов. Однако точное разделение налогов на прямые и косвенные в законодательстве принципиально возможно, но при условии прямого отнесения установленных им конкретных видов налогов к той или иной группе. Именно такой прием, как правило, используется в юридической технике международных соглашений.

В отличие от законодательства в судебной практике по налоговым спорам более активно применяется классификация налогов на прямые и косвенные, при этом основное внимание уделяется последним. В судебных решениях, прямо указывающих на проблемы косвенного налогообложения, в обоснование либо опровержение доводов нередко воспроизводятся теоретические положения и формулируются концептуальные выводы и заключения. В принципе в массиве судебной практики можно выделить судебные акты, в которых содержатся: во-первых, квалификация отдельных видов налогов (в частности, НДС, акциза, налога с продаж) как косвенных <1>; во-вторых, толкования (разъяснения) особенностей взимания косвенных налогов, объема обязанностей налогоплательщиков <2>; в-третьих, решения по спорам, возникающим вследствие применения международных соглашений, в которых указываются прямые и косвенные налоги <3>. Е.В. Кудряшова, анализируя раскрытие содержания категории "косвенные налоги" в судебных решениях, отметила: "В российской практике абсолютизируется критерий переложения налога, причем ему приписывается значение жестко установленной нормы. Выводы, сделанные на основе только одного из критериев, заведомо не отражают сути классификации и характеристики каждой группы налогов, взятой в отдельности. При толковании законодательства возможно обращение к категории "косвенные налоги", но при этом необходимо учитывать три критерия отнесения налогов к косвенным: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности (согласно последнему критерию косвенные налоги причисляются к налогам на потребление)" <4>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533; Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона о налоге на добавленную стоимость в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 996; Определение Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации"; Постановление Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98 // Вестник ВАС РФ. 1998. N 12; Определение ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-7876/09 по делу N А36-315/2008.

<2> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701; Определение Конституционного Суда РФ от 02.04.2009 N 475-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ТНК-Нягань" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации"; Постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99; Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 7450/01 по делу N 1118 // Вестник ВАС РФ. 2002. N 7; Определение ВАС РФ от 26.02.2009 N 15896/08 по делу N А40-47090/07-139-308; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2005 N А52/6556/2004/2.

<3> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98 // Вестник ВАС РФ. 1998. N 8; Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98 по делу N А76-3216/97-37/У-265; Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2009 N КА-А40/10501-09-П по делу N А40-5932/08-126-25.

<4> Кудряшова Е.В. Понятие "косвенные налоги" в нормативных документах и практике // Налоговый вестник. 2006. N 3; СПС "КонсультантПлюс".

 

Вопрос о классификации налогов на прямые и косвенные затрагивается и в решениях международных судебных органов. Очень активна и продуктивна деятельность Суда ЕС, без участия которого трудно представить эффективное функционирование системы налогового регулирования Европейского сообщества, процесс гармонизации и унификации прямого и косвенного налогообложения. В рамках СНГ, несмотря на крайне замедленный процесс интеграции входящих в него государств, также возникают вопросы, касающиеся классификации налогов. Например, в решении Экономического суда СНГ от 21.12.1995 N 07/95 отмечено: "В настоящее время в большинстве экономических и правовых доктрин преобладает точка зрения, в соответствии с которой налоги (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, акциз, таможенная пошлина, подоходный налог и другие) делятся на прямые и косвенные исходя из способа их взимания. С этих позиций прямым налогом является налог, который уплачивается самим субъектом налогообложения, косвенным - налог, экономическое бремя которого возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как он устанавливается в виде надбавки к цене либо тарифу" <1>.

--------------------------------

<1> Решение Экономического суда СНГ от 21.12.1995 N 07/95 "О толковании статьи 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании "Мир" // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1996. N 1.

 

Разделение налогов на прямые и косвенные возможно по различным основаниям. В значительной степени оно опирается на постулаты, составляющие основу экономической теории налогов (их эффективности, распределения и переложения, влияния на ценообразование и прочие факторы), что закономерно, поскольку изначально идея такого деления выкристаллизовывалась в недрах экономической и финансовой науки. Это не исключает и включения юридического инструментария для обоснования рассматриваемой классификации и применения ее в теории и практике правового регулирования налогов. В исследованиях правовой основы налогообложения для этого обычно используются юридические конструкции формы (способа) взимания, метода установления налогов, а также свойства и характеристики их элементов (объекта налога, субъекта налога и др.).

Поскольку отсутствуют универсальное определение различных свойств налога и единое понимание таких категорий, как форма (способ) взимания, метод установления налога, они могут быть приняты в качестве критериев лишь после уточнения их содержания в каждом конкретном случае. Таким образом, применение данных характеристик и категорий не дает возможности априорно и однозначно установить различия между названными видами налогов. Кроме того, указанные основания не во всех случаях являются взаимоисключающими. Они вбирают в себя схожие, более мелкие детали, образующие признаки прямых и косвенных налогов. Совокупность таких признаков, только представленная сквозь призму теоретического осмысления и вербализации конструкций, может приобретать форму указанных общих доктринальных критериев.

На протяжении последних двух веков вопрос о разделении налогов на прямые и косвенные является составной частью большинства исследований, посвященных налогам и налогообложению. Один из основоположников отечественной теории налогообложения Н.И. Тургенев уже в 1818 г. кратко сформулировал ответ на данный вопрос: "Обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал... Под последними разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления" <1>. И.И. Янжул, характеризуя разделение налогов на прямые и косвенные как общепринятое, проводил деление налогов на прямые и косвенные, исходя из способа их взимания (кадастр или тариф) и способа определения податной способности <2>.

--------------------------------

<1> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права (серия "Золотые страницы российского финансового права"). М.: Статут, 1998. С. 142 - 143.

<2> См.: Янжул И.И. Указ. соч. С. 266. Обзор определений и основные критерии для выделения косвенных налогов в финансовой науке XIX - начале XX в. см., например: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 6 - 14.

 

Как справедливо заметил А.Н. Гурьев, ни одному из критериев и способов деления налогов на прямые и косвенные "нельзя отдать абсолютного предпочтения. Вся суть в том, для какой цели используется разделение этих групп: для целей административных удобнее один способ, для руководства плательщика - другой" <1>. Многие критерии, используемые для разделения налогов на указанные группы, также не позволяют установить четкой границы между ними. Например, кадастровый и тарификационный способы взимания налогов уже с начала XX в. стали широко применяться смешанно в регулировании прямых и косвенных налогов <2>. Условность рассматриваемой классификации проявляется также в том, что разделение налогов на прямые и косвенные не является идеальным и постоянным. В связи с этим Е.В. Кудряшова делает логичный вывод: "Вряд ли можно с уверенностью утверждать, что прямые и косвенные налоги являются взаимоисключающими категориями. При определенных условиях косвенный налог может рассматриваться как прямой и наоборот (например, налог на прибыль на монопольном рынке цен перелагается и принимает черты косвенного налога)" <3>. Кроме того, "в различных странах и в разное время способы взимания разных налогов не одинаковы, и это приводит к результату, что один и тот же налог может быть отнесен и к прямым, и к косвенным одновременно" <4>.

--------------------------------

<1> Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги PRO и CONTRA. СПб.: Типография Суворина, 1893. С. 9.

<2> Подробнее см.: Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса: Тип. Шт. войск Одес. воен. окр., 1892. Вып. 1. С. 17; Лебедев В.А. Финансовое право. СПб.: Типография А.М. Вольфа, 1882. Т. 1. С. 465.

<3> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 7.

<4> Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги (журнал). 2006. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

 

Вместе с тем практически все теоретические обоснования (критерии) разделения налогов на прямые и косвенные, сделанные на заре финансовой науки, не утратили актуальности в настоящее время и нередко непосредственно в той или иной интерпретации (часто в смешанном виде) воспроизводятся в современных исследованиях <1>. Резюмируя общие доводы в отношении сущности и содержания рассматриваемой классификации, можно согласиться с перечнем ее основных признаков, суммированных И.В. Мамаевым на основе имеющихся исследований. Указанное разделение налогов в конечном счете осуществлялось различными авторами "в зависимости от того:

--------------------------------

<1> См., например: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение. 2004. С. 85 - 94; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2001. С. 135; Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Указ. соч. С. 16 - 24; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 38 - 40; Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 45; Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 107 - 110; Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 16 - 23; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 41; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 74 - 76.

 

- подлежит налогообложению производство материальных благ или их потребление;

- совпадает юридический и фактический плательщик налога в одном лице или нет;

- перелагаем налоговый платеж или нет;

- включается налог в цену товара или не включается;

- взимается налог на основе оценки доходов или по тарифу с товаров или действий" <1>.

--------------------------------

<1> Мамаев И.В. Указ. соч. С. 38.

 

Данные признаки, как представляется, можно не только дополнительно конкретизировать, но и расширить их перечень. В частности, для классификации налогов возможно выделить наряду со сферами производства и потребления материальных благ их оборот, а также экономико-правовой статус нахождения объекта налогообложения у налогообязанного лица. Кроме того, для уточнения механизма переложения налоговой нагрузки не исключена дифференциация косвенных налогов и налогов на потребление, что, в свою очередь, потребует дополнительных квалификационных характеристик.

 

§ 2. Особенности косвенного налогообложения

 

Обращение лишь к отдельным особенностям рассматриваемых групп налогов, во-первых, не означает признания за ними роли определяющих признаков. Основной акцент делается на специфику косвенных налогов, а на фоне ее артикуляции соответственно имплицитно проявляются черты прямых налогов. Во-вторых, такой подход не ставит под сомнение необходимость более детального изучения прямых и косвенных налогов. В-третьих, большее внимание к отдельным особенностям указанных видов налогов обусловлено их непосредственным отношением к дальнейшему рассмотрению вопросов налогового регулирования международной экономической деятельности и устранения многократного налогообложения.

Субъектный состав. Способ взимания косвенных налогов предполагает участие налогового посредника между фактическим носителем налога и его получателем (бюджетом). В такой роли, как правило, выступает налогоплательщик. Однако он не исполняет никаких гражданско-правовых функций посредника, а является налогообязанным лицом и несет ответственность за неуплату налогов. Его статус формализуется налоговыми нормами и не ограничивается обязанностью исчислить и перечислить сумму налога. Наличие такого передаточного звена в системе налогообложения и определяет косвенную форму взимания налога, т.е. исчисление, удержание и уплату последнего в бюджет не непосредственно (прямо) носителем, а опосредованно, через налогоплательщика, который в идеальной экономической конструкции выполняет лишь роль сборщика налога, перекладывая его на носителя в процессе оборота товаров (работ, услуг) через включение суммы налога в их цену.

Механизм взимания косвенных налогов, предусматривающий возможность их переложения, предопределяет расширенный субъектный состав отношений. Такой состав рассматривается не в формальном значении как совокупность участников налоговых правоотношений, а в более общем экономико-правовом понимании, охватывающем лиц (субъектов), не только непосредственно задействованных в процессе исчисления и перечисления в бюджет сумм налогов, но и фактически несущих налоговую нагрузку. Как отмечал Г.П. Толстопятенко, "определяя субъект обложения НДС, следует различать экономических и юридических плательщиков налога. Юридическим плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое уплачивает налог в соответствии с законом. Экономическим плательщиком становится конечный потребитель товара или услуги, несущий бремя налога в форме части продажной цены товара (услуги)" <1>. При этом "носители, фактические плательщики налога - категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений" <2>.

--------------------------------

<1> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 157.

<2> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. N 6; СПС "КонсультантПлюс".

 

В таком понимании субъектного состава отношений, возникающих при косвенном налогообложении, можно выделить, упрощая структуру взаимосвязей до элементарной разовой операции реализации товара между независимыми экономическими агентами, минимум двух участников. Во-первых, плательщик налога (налогоплательщик, юридический субъект уплаты налога), на котором лежит обязанность исчислить сумму налога и перечислить ее в бюджет при реализации им товаров (работ, услуг) и который имеет право компенсировать такую затрату соразмерным увеличением их реальной цены. Во-вторых, носитель налога, который фактически несет налоговую нагрузку, возмещая первому лицу перечисленную им в бюджет сумму налога. На практике реализация, как правило, - более сложная процедура, включающая цепь последовательных операций. Однако в каждом ее звене переложение происходит поэтапно, что в принципе не меняет общего алгоритма. Возможно и упрощение ситуации, когда налогоплательщик и носитель налога совпадают, в частности в случае совершения налогооблагаемой операции потребления для собственных нужд.

В определенных ситуациях техника взимания налогов предусматривает участие в отношениях налогового агента, вследствие чего субъектный состав отношений усложняется. В правовом регулировании налогов одно из основных отличий в статусах налогоплательщика и налогового агента состоит в том, что последний, исчисляя и уплачивая налог в бюджет, не перелагает налог, не включает его в цену товара и несет специальную ответственность. Статус налоговых агентов номинально не имеет принципиальных различий при применении прямых и косвенных налогов. Тем не менее особый порядок взимания косвенных налогов и специфический субъектный состав влияют на характер налоговых нарушений и формы противодействия им. Примером может служить отечественная практика так называемых схем по уклонению от уплаты НДС ("лжеэкспорт" и необоснованное получение зачетов и возмещений). Как следствие, налоговые органы в рамках усиления контроля пытаются не только проверить всю цепочку участников операции, но и переложить на налогоплательщиков и налоговых агентов контрольно-надзорные функции, обязав их проверять добросовестность своих контрагентов.

Объекты налогообложения. Экономико-правовой механизм косвенного налогообложения конструктивно связан с процессом реализации (операциями, действиями по передаче объектов, имеющих потребительскую стоимость). Длительное время косвенные налоги преимущественно применялись в отношении операций купли-продажи товаров, имеющих материально-вещественную форму. Со второй половины XX в. состав объектов, облагаемых косвенными налогами, значительно расширился вследствие их распространения на нематериальную сферу: работы и услуги, операции по передаче прав, потреблению (использованию) товаров самим налогоплательщиком. Объект косвенных налогов определяет специфику техники их взимания, а также правовых инструментов и методов устранения многократности их применения при совершении внешнеэкономических операций.

Права налоговой юрисдикции на взимание налогов. Правила регулирования косвенного налогообложения предусматривают особенности (по сравнению с прямыми налогами) территориальной локализации (привязанности) объекта и субъекта налога по отношению к налоговой юрисдикции. При этом можно обнаружить как общие методологические подходы, так и их отличительные черты в решении вопроса распространения прав налоговой юрисдикции на взимание прямых и косвенных налогов.

Реализация государством права на получение косвенного налога выражается в виде идентификации по нескольким критериям (их совокупности) налогооблагаемых операций (объектов налогообложения) и определения плательщиков, которые являются участниками таких операций и несут обязанность по исчислению и уплате налога. К наиболее распространенным критериям выделения налогооблагаемых операций можно отнести:

- элементы физической связи операции с территорией (например, путем определения географических параметров);

- статус участников (например, совершение операции между двумя резидентами);

- условия юридической конструкции (презумпции), посредством которых операция (если она удовлетворяет поставленным условиям) признается налогооблагаемой. В качестве таких конструкций выступают сформулированные законодательством критерии и требования, например, определенные услуги подлежат налогообложению, если их покупатель является резидентом данного государства (вне зависимости от того, кем она оказана и для каких целей);

- концептуальные положения, основанные на задачах налогового регулирования, обоснованности возложения налогового бремени. Например, в данном случае так же, как в регулировании прямых налогов, широко используется концепция экономической связи налогообязанного лица с налоговой юрисдикцией, в которой оно преимущественно пребывает, пользуется его инфраструктурой и т.д. В число критериев этой группы можно включить два основных принципа - "страна назначения" и "страна потребления", которые применяются для привязки к фискальной территории государства при налогообложении косвенными налогами международной экономической деятельности.

Перелагаемость косвенных налогов. В числе главных признаков косвенных налогов обычно называется возможность переложения <1>. Такое переложение, связанное, как правило, с процессом обмена, позволяет налогоплательщику полностью или частично "перенести" сумму налога на потребителя (конечного носителя налога).

--------------------------------

<1> О теории переложения налогов подробнее см., например: Барулин С.В. Теория и история налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 59 - 71; Иловайский С.И. Указ. соч.; Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 15 - 30; Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 2. Петроград: Наука и школа, 1920. С. 87 - 90; Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М, 1996. С. 116 - 139; Твердохлебов В. Теории переложения налогов. СПб.: Тип. Шредера, 1914.

 

Переложение не является исключительной чертой косвенных налогов и не всегда позволяет полностью переносить налоговую нагрузку на конечного носителя налога. Более того, при определенных экономических условиях, ограничивающих платежеспособный спрос, уменьшаются возможности перенесения налога на потребителя, вследствие чего последний полностью или частично освобождается от выплаты компенсации налогоплательщику, который вынужден сам нести налоговую нагрузку. Таким образом, происходит своего рода обратное переложение. Оно может возникнуть и при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, поскольку он утрачивает возможность зачесть ранее уплаченный НДС по приобретенным товарам, использованным при изготовлении освобождаемых от данного налога товаров (выполнении работ и услуг). Компенсация обратного переложения возможна за счет прибыли налогоплательщика, через соразмерное увеличение отпускной цены товаров (работ, услуг) либо через иные источники (снижение издержек, увеличение цен на иные товары и т.д.).

Тем не менее именно косвенное налогообложение основывается на возможности легального перенесения налоговой нагрузки. Это закономерно обусловлено особенностями косвенных налогов, выражающимися в правилах их установления и технике взимания.

Переложение налогов непосредственно связано с ценой товаров (работ, услуг), при передаче (потреблении) которых подлежат уплате данные налоги. Однако последние не являются простой наценкой, формой надбавки к цене. Можно согласиться в целом с тем, что "прямое налогообложение формирует цену товара на этапе его производства, а косвенное - в момент реализации. При этом в последнем случае включение суммы налога в цену реализуемого товара, работ, услуг прямо предусмотрено порядком его взимания. Это и составляет одну из особенностей косвенного налогообложения" <1>. В то же время представляется излишне механистическим и категоричным утверждени