Глава 2. Налоговое резидентство

 

§ 1. Резидентство в налоговом праве

 

1.1. Резидентство как основание дифференциации

налогоплательщиков

 

Современное государство с рыночным хозяйством, учитывающее факторы развития международной экономической деятельности, в зависимости от степени и характера связи с ним (его территорией) лиц, осуществляющих такую деятельность, по необходимости вынуждено устанавливать в системе налогового регулирования дифференцированный подход к различным категориям налогоплательщиков и возникающим у них объектам налогообложения. Схематично и очень упрощенно в основе такого подхода лежит разграничение налогоплательщиков по принципу "национальный - иностранный". В правовом регулировании налогообложения данный принцип применяется при выделении двух групп налогоплательщиков - резидентов и нерезидентов, а также при установлении правил налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной локализации (формальной или фактической). Видовое разграничение субъектного состава налогоплательщиков имеет важное теоретическое и практическое значение. Понятия "резидент" и "нерезидент" выступают в качестве самостоятельных элементов понятийного аппарата налогового права, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа его соответствующих специальных институтов (режимов).

В контексте правовых проблем налогообложения международной экономической деятельности и дифференциации налоговых обязанностей налогоплательщиков в зависимости от их "привязанности" к налоговым юрисдикциям предполагается использовать категорию "резидентство", которая рассматривается не только в узком формальном значении как фиксация состояния (факта) признания за определенным лицом статуса резидента, но и в более широком понимании - в качестве концептуальной основы определения и дифференциации государством (налоговой юрисдикцией) различных групп лиц (налогоплательщиков) и объема их обязанностей, исходя из наличия (отсутствия) у таких лиц политических, экономических, юридических, социальных связей с данным государством (налоговой юрисдикцией). Применение в указанном значении термина "резидентство" не исключает использования связанных с ним иных понятий, прежде всего "резидент", "нерезидент", "налоговый домицилий". При этом данные понятия в рамках предложенного понимания резидентства не только не утрачивают своей значимости, но и приобретают более точное функциональное содержание, заняв свое определенное место в системе ключевых терминов.

На ранних этапах развития национальных фискальных систем особенности налогообложения лиц, имеющих отношения с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями, если и предусматривались, то, как правило, имели характер специальных исключений из общего порядка, часто индивидуального характера <1>. Поэтому в таких условиях рассматриваемая категория в понятийном аппарате правового регулирования налогов не была востребована и не имела большой практической значимости. Историю ее возникновения можно вести с того момента, когда появляются первые устойчивые признаки дифференциации налогоплательщиков, исходя из их связей с тем или иным государством.

--------------------------------

<1> В качестве примера можно назвать освобождение от налогообложения официальных миссий и представительств иностранных государств, предоставление налоговых льгот отдельным иностранным лицам, осуществляющим коммерческие операции на территории государства. См., например: Шепенко Р.А. Конспект лекций по курсу "Международные налоговые правила". М.: МГИМО-Университет, 2011. С. 28 - 29.

 

Развитие международной экономической деятельности сопровождалось ее качественным ростом и расширением ее субъектного состава. Это приводило к увеличению числа лиц, которые в силу своей деятельности имели отношения с различными налоговыми юрисдикциями и на которых возлагались либо могли быть возложены налоговые обязанности в нескольких странах. Государства начали активно использовать налоговый фактор во внешнеэкономической политике для обеспечения своих интересов, включая поиск дополнительных источников пополнения бюджетов. Данные условия приводили к усложнению механизма правового регулирования налогообложения и структуры состава налогоплательщиков, способствовали установлению их различных категорий в зависимости от характера и условий связи с государством. В свою очередь, такая тенденция в эволюции национальных фискальных систем привела к обогащению понятийного аппарата правового регулирования налогообложения. Резидентство, выступая базовым инструментом определения связи с государством конкретных лиц для определения их налоговых обязанностей в его юрисдикции, приобретало все большее значение и в итоге стало неотъемлемой составной частью современного правового механизма налогового регулирования.

Содержание и значение категории "резидентство", а также ее место в правовом регулировании налогообложения не только не оставались неизменными на протяжении истории и варьировались в различных экономических и политических системах, но и продолжают эволюционировать, не отставая от развития правового механизма налогообложения. Не будет преувеличением сказать, что в настоящее время данная категория не утрачивает своей значимости, выступая в качестве общей методологической платформы для конструирования и формализации отношений субъектов международной экономической деятельности с различными налоговыми юрисдикциями, находя свое практическое выражение в выделении специальных групп налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т.д.). Поэтому далее правовую характеристику таких групп предполагается дать на основе анализа резидентства, вначале обратившись к вопросу определения последнего.

 

1.2. Налогово-правовая характеристика категории

"резидентство"

 

В налоговом законодательстве резидентство обычно не находит строгой дефиниции. Сформулировать последнюю можно, обратившись к связанным с рассматриваемой категорией понятиям "резидент" и "нерезидент", которые, как правило, определяются через перечисление входящих в их состав субъектов и (или) через набор критериев (признаков). Национальное налоговое законодательство, учитывая особенности правовой системы, может использовать в своем понятийном аппарате иные термины, эквивалентные по содержанию рассматриваемым. В качестве иллюстрации можно обратиться к современному российскому законодательству о налогах и сборах, которое использует понятие "резидент" в регулировании налога на доходы физических лиц, а также при определении налогового статуса резидентов особых экономических зон <1>. В отношении юридических лиц - резидентов и нерезидентов - применяются соответственно понятия "российская организация" и "иностранная организация".

--------------------------------

<1> Термин "резидент" применяется в ряде заключенных Российской Федерацией международных договоров по налоговым вопросам. Например, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Российско-французская налоговая конвенция) от 26 октября 1996 г. (СЗ РФ. 1999. N 21. Ст. 2527). Также данный термин используется в Типовом соглашении между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84.

 

В принципе собственно рассматриваемым понятиям в национальном налоговом законодательстве отводится относительно небольшое место (и, как следствие, отсутствуют четкие развернутые содержательные определения). Данные термины тесно связаны с областью внешних экономических отношений, налоговые аспекты которых в настоящее время часто выступают частью предмета регулирования различных международных соглашений. Это обстоятельство предопределяет необходимость активного обращения к последним при анализе правового содержания правовой категории "резидентство" и связанных с ней институтов налогообложения резидентов и нерезидентов.

Категория "резидентство", как отмечалось выше, может рассматриваться в узком значении, отражающем буквальное смысловое содержание, т.е. устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать его налоговым резидентом данного государства. В широком значении данная категория выступает как правовой институт, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и создают легальную и легитимную основу правил идентификации и формализации связей (политических, экономических, юридических, социальных) лица с государством. Наличие таких связей является основанием признания данного лица резидентом этого государства и возложения на него соответствующего объема налоговых обязанностей.

Рассматривая правовое содержание категории "резидентство", ее место в регулировании налогообложения и взаимосвязи с иными понятиями и институтами, стоит обратить внимание на одну из особенностей категориального аппарата налогового права, которая выражается в узкоспециальной налоговой направленности содержания значительного числа составляющих его понятий и достаточно отчетливо проявляется в контексте анализа резидентства. По мнению В.А. Кашина, такая особенность предопределена Конституцией РФ, которая одновременно и защищает собственность, и дает право государству на изъятие собственности частных лиц. Понятия и нормы, являющиеся основополагающими в одних областях права и без каких-либо уточнений и изменений применяющиеся во многих других его сферах, не "находят" себя в налоговом праве: последнее вынуждено в значительной степени вырабатывать свои категории и принципы. "Так, если государственное, административное, гражданское право основываются на понятиях гражданства и домицилия, то в налоговом праве применяется понятие резидентства; компании или партнерства, признаваемые как таковые в торговом праве и других сферах права, могут иметь другой статус с точки зрения налогового законодательства; в тех случаях, когда нормы, касающиеся отчетности частных компаний, устанавливаются государством (как во Франции), налоговые органы могут выдвигать свои критерии, обусловливающие непригодность этих норм для целей налогообложения" <1>.

--------------------------------

<1> Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 27.

 

Указанная особенность понятийного аппарата налогового права требует дополнительного внимания к содержанию его основных категорий и к точности их определения. Это затрагивает и сферу правового регулирования резидентства, и вопрос статуса резидентов и нерезидентов в налоговом праве, поскольку здесь широко используются устойчивые категории гражданского и иных отраслей права, но в рамках налоговых норм они приобретают иное значение. В таком новом значении данные понятия и входят в правовой механизм регулирования властных отношений, связанных с налогообложением. Конституционный Суд РФ, отмечая в своих правовых позициях специальное значение и узкоотраслевую направленность таких понятий, в частности, отметил, что данные в ст. 11 НК РФ определения имеют специально-терминологическое значение, а содержащиеся в ней нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 29. Ст. 3007.

 

В системе дифференциации налогоплательщиков по принципу связи с определенной налоговой юрисдикцией резидентство с функциональной точки, представленное в качестве правового института, обеспечивает:

- установление факта связи с государством, в силу которой последнее получает право претендовать на уплату налогов в свою пользу;

- выделение групп налогоплательщиков (субъектов налогообложения);

- определение объема налоговых обязанностей.

Все названные функции резидентства взаимосвязаны. Более известное значение данной категории в первом из отмеченных качеств (как констатация факта связи с налоговой юрисдикцией) обусловлено:

- во-первых, самой логикой развития правового регулирования (указанный факт порождает субъективные права и обязанности в соответствующих правоотношениях);

- во-вторых, тем, что здесь резидентство также служит инструментом регулирования взаимодействия налоговых юрисдикций, занимая важное место в ряду иных оснований "разграничения" между ними налогоплательщиков и налогооблагаемых объектов. С этой точки зрения, данные основания выступают необходимым звеном общего правового анализа содержания резидентства.

 

1.3. Принцип территориальности

 

Для теоретического обоснования связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией могут использоваться различные критерии, среди которых основное место занимают резидентство (налоговый домицилий, налоговое присутствие) и место получения дохода либо совершения налогооблагаемой операции. В общем данные критерии можно рассматривать как проявление практического применения принципа территориальности налогообложения: первый критерий ориентирован на привязанность субъекта, а второй - налогооблагаемого объекта к территории государства. Вместе с тем, сама категория "территориальность" и принцип территориальности в правовом механизме налогового регулирования международной экономической деятельности пока не воспринимаются однозначно в отечественных и зарубежных исследованиях.

Территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, вследствие наличия которой соответственно на указанных лиц возлагаются обязанности по уплате налогов в этом государстве либо в нем облагаются налогами данные объекты. Основные аргументы в пользу такого взгляда на территориальность налогообложения:

- сфера применения налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин;

- суверенитет государства не может выходить за его территориальные пределы. Это накладывает организационно-правовые ограничения в осуществлении контроля за зарубежными операциями и в обеспечении уплаты налога с возникающих вследствие таких операций объектов;

- экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами данного государства.

Как отметил К. Розье, налог территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на фискальной территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц, которые живут в этом государстве или являются его резидентами; факты потребления или использования имущества на территории данного государства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Rosier C.. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. P. 55.

 

Максимально обобщая различные мнения относительно категории "территориальность" (или принципа территориальности) в налогообложении, можно отметить, что они используются в широком и узком значениях. В широком значении территориальность означает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у этих лиц на территориях других стран <1>. В узком значении территориальность (принцип территориальности) в налогообложении фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов <2>. Так, В.А. Кашин, сравнивая критерии резидентства и территориальности, в отношении последнего замечает: он "устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране" <3>.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15 - 22; Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 122 - 123.

<2> См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 122.

<3> Кашин В.А. Указ. соч. С. 28. См. также: Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: РУДН, 2000. С. 22.

 

Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А.И. Погорлецкий пишет: "Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования" <1>.

--------------------------------

<1> Погорлецкий А.И. Указ. соч. С. 123.

 

Место получения (источника) дохода имеет важное значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего - налогообложение у источника дохода. Согласно данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории указанного государства лица, которое получает такие доходы, наличие у него устойчивых экономических, политических и иных связей с этим государством не относятся к необходимым условиям возникновения обязанности по уплате налогов. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия - совершении лицом на территории государства фактических или юридических действий либо выполнении таких действий третьими лицами в его пользу, следствием чего является возникновение объектов, подлежащих обложению налогами в данном государстве. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.

 

1.4. Налоговый домицилий

 

Резидентство не является единственной юридической конструкцией для установления "привязанности" лиц к территории налоговой юрисдикции того или иного государства. В этих целях иногда применяется категория "налоговый домицилий" <1>. Последняя не получила повсеместного распространения и не имеет общепринятого определения. Тем не менее, домицилий (налоговый домицилий) в ряде стран, к которым не относится Россия, применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения "приписки" к соответствующей налоговой юрисдикции не только физических, но и юридических лиц.

--------------------------------

<1> А.И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домицилий как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домицилий именно в данной юрисдикции, отметил, что домицилий происходит из английской правовой системы, и его интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, достаточно затруднительна. Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 113.

 

По отношению к физическим лицам домицилий фактически используется в значении, близком тому, в котором этот термин употребляется и в частном праве - место, которое рассматривается как основное (главное) место нахождения физического лица, и в международном частном праве - условие (фактор) связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц <1>. Юридические лица, так же, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к определенной стране, выражаемым через категорию "домицилий", которая обычно означает место расположения органов управления, деятельности или место регистрации юридического лица. В соответствии со ст. 22 Кодекса международного частного права "понятие, приобретение, утрата и восстановление общего или специального домицилия физических или юридических лиц определяются территориальным законом" <2>. В определенных случаях категория "налоговый домицилий", понимаемая как основное место ведения бизнеса, центр управления и координации деятельности юридического лица, признаваемого налоговым резидентом двух (или более) государств, помогает решить проблему выбора налоговой юрисдикции, в которой данное лицо будет нести основной объем налоговых обязанностей. Возможности такого применения рассматриваемой категории достаточно ограничены ввиду различного ее понимания, сложившегося на уровне национальных законодательств. Например, в Швейцарии компании, созданные в соответствии с ее законодательством, рассматриваются как домицилированные на территории этой страны (так называемые домицилированные компании). Однако, если фактическое место управления и контроля деятельности такой компании будет находиться в Великобритании, то у нее в соответствии с английским правом может возникнуть налоговый домицилий и в этом государстве (в Великобритании) <3>.

--------------------------------

<1> См.: Dictionaire de droit International public. Sous la direction de J. Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. P. 356.

<2> Кодекс международного частного права (Кодекс Бустаманте 1928 г.). Принят в г. Гаване 20 февраля 1928 г. См.: Международное частное право: Сборник документов. М.: БЕК, 1997. С. 3 - 40.

<3> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 120.

 

В случае, когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование сразу и резидентства, и домицилия, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку "степени" привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домицилий выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего последняя возлагает на данное лицо неограниченные налоговые обязанности. Это наиболее показательно в случаях, когда имеются основания признания одного лица резидентом двух или более юрисдикций. Апеллируя к категории "налоговый домицилий", на этом примере можно сформулировать, хотя и достаточно условно, общий принцип соотношения резидентства и домицилия: лицо, являющееся налоговым резидентом нескольких государств, может иметь один налоговый домицилий.

Кроме того, резидентство и домицилий иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в научных исследованиях. В последнем случае это допустимо, либо когда в основе таких исследований лежит нормативный правовой материал, понятийный аппарат которого включает данные категории, либо при соответствующих оговорках при рассмотрении общих вопросов международного налогообложения, где специфика данных терминов не может проявить себя. Смешение понятий "резидентство" и "домицилий" имеет место и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по своей сути объектов. Более того, в налоговом законодательстве, например, Франции и Люксембурга понятие "налоговый домицилий" фактически заменяет термин "резидент" при определении налогового резидентства физических лиц <1>. Тем не менее, схожесть содержания рассматриваемых категорий не нивелирует особенности содержания каждой из них и не отменяет строгого соблюдения корректности научного аппарата исследований. В настоящей работе связь лица с государством (налоговой юрисдикцией) в общем значении обозначается термином "резидентство" как более универсальным (если специально не указано его иное содержание либо не требуется включения иных понятий, в том числе "налоговый домицилий").

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationales. Paris: Redone, 1996. P. 96 - 97; Rivier J.-M. Droit fiscal suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes, 1983. P. 122 - 123.

 

§ 2. Установление налогового резидентства

 

Резидентство, являясь одним из оснований разделения субъектов налогообложения, позволяет выделить в их составе две группы - резидентов и нерезидентов. В данном качестве теоретическая конструкция резидентства достаточно проста. Во-первых, она основана на элементарном принципе "свой (резидент) - чужой (нерезидент)". Во-вторых, эта конструкция, нацеленная на необходимость формализации правил выделения одной группы (как правило, резидентов), позволяет относить иных лиц, не прошедших теста на резидентство, к нерезидентам (т.е. по остаточному принципу: кто не является резидентом, признается нерезидентом). Данный подход находит применение в национальных законодательствах и в международных соглашениях: в них определяются категории лиц, которые считаются резидентами. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР установлено: "Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению в связи со своим домицилем, постоянным местопребыванием, местонахождением центра управления или любого другого аналогичного критерия, а также включает это Государство и любое политико-территориальное образование или органы местного самоуправления этого Государства" (п. 1 ст. 4).

На практике использование категории "резидентство" для определения статуса налогоплательщиков сопряжено с трудностями, обусловленными необходимостью разработки, юридического закрепления и обеспечения единообразного применения четких правил отнесения налогообязанных лиц к той или иной группе. Совокупность таких правил дает основания (критерии) для отнесения лиц к определенной группе (обычно резидентов), а также включает процедуру установления их соответствия этим основаниям (так называемый тест на резидентство). Регламентация прохождения данного теста состоит в определении процедурных и технических аспектов.

Более сложной и масштабной является разработка концептуального содержания и юридического оформления самих оснований признания за лицом его резидентства в данной налоговой юрисдикции, взаимосвязи таких оснований между собой и с другими критериями "принадлежности" налогоплательщика, объекта налогообложения к налоговой юрисдикции. Резидентство выражает налогово-правовой статус лица, состояние его отношений с государством и объем налоговых обязанностей перед ним вследствие наличия (либо отсутствия) связей между ними. Такие связи, имея первичное значение и получив формализацию, выступают в качестве оснований отнесения лица к числу резидентов (признания за ним резидентства). Следовательно, главная практическая задача - поиск, разработка и определение таких связей и их юридическое закрепление.

Вполне очевидно, что чем проще основания установления резидентства, тем легче их формализовать. Простые основания базируются, как правило, на конкретных юридических фактах, отражающих предельно ясно выраженные и зафиксированные отношения и (или) физические параметры, которые поддаются элементарной верификации. В таких основаниях принципиальную роль играет фактор непосредственной юридической и (или) фактической связи налогоплательщика с налоговой юрисдикцией: его формальная привязанность к ней (например, на основании наличия у него гражданства этого государства), непосредственное физическое присутствие субъекта в пределах налоговой юрисдикции (например, нахождения на территории государства в течение установленного срока). С другой стороны, постоянное усложнение структуры международной экономической деятельности и расширение целей ее налогового регулирования не могут быть удовлетворены лишь применением таких оснований, поскольку последние, обладая бесспорными достоинствами лаконичности и четкости, достаточно консервативны и не располагают значительным потенциалом гибкости и адаптивности.

По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложняются и основания признания резидентства. Например, непосредственная территориальная физическая или юридическая "зависимость" субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной. Большее значение приобретают формальные конструкции, юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, "связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь с ним налогоплательщика. Эта связь может быть трех типов:

- политическая, если она вытекает из качества субъекта, т.е. речь идет о гражданстве;

- социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение, или основное местонахождение в этой стране;

- экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны" <1>.

--------------------------------

<1> Rosier C. Op. cit. P. 26.

 

Правила установления резидентства зависят от того, применимы ли они к физическим или юридическим лицам (организациям <1>). Поэтому далее данные правила, закрепленные российским законодательством и некоторыми зарубежными актами и международными документами, будут рассматриваться по двум группам, применимым к названным категориям налогоплательщиков. Однако прежде стоит обратить внимание на некоторые общие черты правового регулирования нерезидентства, а также его влияние на объем налоговых обязанностей и положения о недискриминации.

--------------------------------

<1> Термин "организация" для целей настоящей работы (если не указано иное или из контекста не следует иное) используется как обобщенное обозначение лиц, не являющихся физическими лицами и обладающих в соответствии с налоговым законодательством статусом участника налоговых правоотношений.

 

Во-первых, правила установления резидентства изначально устанавливаются национальными законодательствами. Статья 3 Типовой налоговой конвенции ОЭСР для определения понятия резидента отсылает к национальным законодательствам стран, являющихся участницами двусторонних договоров, которые основаны на данной Конвенции. Соответственно и эти двусторонние договоры содержат аналогичные положения. Например, Российско-французская налоговая конвенция предусматривает: "Для целей настоящей Конвенции выражение "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Однако это выражение не включает лиц, подлежащих налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося в нем имущества" (п. 1 ст. 4). Обычно положения двусторонних соглашений об избежании многократного налогообложения распространяются на лиц, являющихся резидентами хотя бы одного из договаривающихся государств. Однако последние могут расширить круг лиц, на которых распространяются такие соглашения, и распространять их действие на третьих лиц.

Во-вторых, возможность закрепления в национальных правовых системах различных оснований резидентства создает условия признания одного и того же лица налоговым резидентом двух и более государств. Это приводит к проблеме двойного (многократного) резидентства, наиболее эффективным решением которой является ее урегулирование в международных соглашениях посредством специальных правил и согласительных процедур.

Объективная необходимость введения в правовой механизм налогообложения более детальных и четких условий для определения резидентства конкретных лиц и, таким образом, для формализации их отношений с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями, а также в разнообразии режимов налогообложения доходов (операций) различных лиц в зависимости от их резидентства, обусловливается следующими факторами:

- диверсификацией форм международных экономических связей и их интенсификацией;

- либерализацией условий международных экономических связей и трансграничного перемещения факторов производства, способствующих возрастанию мобильности налогоплательщиков и объектов налогообложения;

- расширением международных культурных и гуманитарных связей;

- возрастанием роли международной экономической деятельности в качестве источника формирования фискальных доходов;

- активным использованием налоговых инструментов для регулирования международной экономической деятельности;

- потребностью в международно-правовой системе обмена информацией и осуществления контроля за доходами от международной экономической деятельности.

 

§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей

 

3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности

 

Основная цель признания лица налоговым резидентом (нерезидентом) государства - определение объема его налоговых обязанностей перед данным государством. Налоговые резиденты государства по общему правилу <1> должны платить налог со всех доходов, обозначаемых так же как "глобальный (общий) доход", независимо от того, где они получены - на территории государства резидентства либо на территории любой другой страны. Поэтому можно сказать, что налоговые резиденты несут неограниченные налоговые обязанности (или полную налоговую ответственность) перед государством своего резидентства в отношении своего глобального дохода. Лица, признанные государством нерезидентами, имеют ограниченную налоговую обязанность (ответственность) перед этим государством, поскольку, как правило, они должны уплачивать в нем налоги только в отношении доходов, полученных ими на территории данного государства <2>.

--------------------------------

<1> Необходимо уточнить, что данное обобщение условно. Налоговые законодательства отдельных государств могут предусматривать исключения из налогооблагаемой базы как всех, так и отдельных видов иностранных доходов резидентов.

<2> Подробнее см., например: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск: Армита-Маркетинг; Менеджмент, 2000. С. 25.

 

Эти правила, как было отмечено, носят общий характер и распространяются на физических и юридических лиц в государстве, налоговыми резидентами которого они являются. Законодательство некоторых государств предусматривает исключения из названны