Если исходить из того, что в рассматриваемой ситуации КТП зарегистрирована в составе ЕНК, необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 133.1 ГК РФ и Постановлению N 25 с момента регистрации права все объекты в составе ЕНК приобрели статус "недвижимое имущество".

Подчеркнем, что налогообложение имущества, входящего в состав ЕНК, прямо не урегулировано действующим законодательством, отсутствуют разъяснения контролирующих органов и судебные решения.

При этом считаем возможными следующие варианты классификации имущества в целях исчисления налога:

1) с учетом свидетельства о регистрации права собственности;

2) с учетом характеристик (функциональных, физических и т.д.) имущества.

Вариант 1 - квалификация недвижимости по правовым критериям

В силу ст. 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс признается недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект.

Соответственно, на основании норм ГК РФ в рассматриваемой ситуации под обложение налогом на имущество должны попасть все объекты, поименованные в свидетельстве о регистрации права.

Росреестр в письме от 01.04.2014 N 14-исх/03596-ГЕ/14 подчеркивает следующее:

"...ЕНК не является сложной вещью, к единым недвижимым комплексам согласно ст. 133.1 ГК применяются правила о неделимых вещах (со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями; соответственно, впоследствии ЕНК не может быть разделен (преобразован иным способом) на самостоятельные объекты недвижимости) ".

Можно предположить, что наличие свидетельства о регистрации с высокой долей вероятности вызовет повышенный интерес со стороны налоговых органов к объектам в его составе, при этом не исключена возможность использования свидетельства как основного аргумента при доначислении налога на имущество со стоимости всех объектов нефтебазы.

Мнение о государственной регистрации прав как о критерии квалификации имущества в качестве движимого/недвижимого в целях исчисления налога на имущество приведено в некоторых разъяснениях Минфина РФ.

Так, в письмах от 03.09.2013 N 03-05-05-01/36269, от 18.12.2014 N 03-05-05-01/65598 финансовое ведомство указало на то, что подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется в отношении имущества, не подлежащего государственной регистрации прав, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.

В письме от 28.01.2014 N 03-05-05-01/3115 указано, что положения подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяются к учитываемым в бухгалтерском учете отдельным объектам основных средств, если они не являются составной частью сооружения в соответствии с документами, являющимися основанием для государственной регистрации прав.

Соответственно, официальные органы в рассматриваемых разъяснениях занимают позицию, согласно которой льготные положения для движимого имущества применяются только к учитываемым в бухгалтерском учете отдельным объектам основных средств, если они не являются составной частью сооружения в соответствии с документами, являющимися основанием для государственной регистрации прав.

Также считаем необходимым отметить выводы судебных органов, которые были сделаны при рассмотрении гражданских и налоговых споров (налог на прибыль организаций).

Так, в Постановлении от 15.10.2012 N А63-9313/2011 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что прочная связь с землей не единственный признак, по которому объект может быть отнесен к недвижимости. Для признания имущества недвижимым необходимо подтверждение того, что такой объект создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом понятие "недвижимость" - правовая категория, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав на том лишь основании, что он прочно связан с землей и на него оформлен технический паспорт, невозможно.

Аналогичные выводы указаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2012 N А74-3839/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2012 N Ф03-5054/2012, ФАС Центрального округа от 24.10.2011 N А64-2630/2011.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594 сушильные камеры были признаны судом технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, при этом суд указал, что такое оборудование не может быть отнесено в соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимому объекту и не подлежит государственной регистрации.

В Постановлении от 03.12.2008 N 626 по делу N 44г-244\08 Президиум Московского областного суда указал, что недвижимое имущество согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ является правовой, а не строительной категорией, поэтому технические паспорта на объекты не являются правоустанавливающими документами, не служат доказательством создания таких объектов в качестве недвижимости, а содержат только описания их фактического состояния. При этом наличие у объектов признаков капитальности (фундамент) само по себе не означает наличие условий, названных в ст. 130 ГК РФ.

Также примечательно Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13, в котором закреплено, что по смыслу положений ст. 130, 131 ГК РФ право собственности может быть зарегистрировано в ЕГРП лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав. Судебные органы исходили из того, что ограждение является объектом капитального строительства (ограждение устроено из профнастила по бетонному фундаменту на естественном основании) вспомогательного назначения, что предполагает его отнесение к категории недвижимого имущества.

Однако, как отметил Президиум ВАС РФ, "объект капитального строительства" является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию "объект недвижимого имущества", имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание.

Как видим, и судебные органы зачастую рассматривают при налогообложении понятие "недвижимость" как правовую категорию в соответствии с ГК РФ.

Вариант 2 - квалификация недвижимости по физическим свойствам

Согласно положениям статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимым вещам (недвижимые вещи - все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно), признаются движимым имуществом.

При этом действующие нормы ГК РФ не содержат критериев определения прочной связи с землей и несоизмеримости ущерба при перемещении объектов.

Соответственно, мы не исключаем возможное применение к ЕНК подхода, согласно которому при подразделении на движимое/недвижимое следует анализировать не только сам объект, но и имущество, сопряженное с ним, на предмет возможности выполнения таким имуществом самостоятельных функций, а также его разрушения/повреждения при перемещении.

Отметим, что подобного подхода при классификации имущества придерживаются и некоторые судебные органы.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.03.2012 N А32-18313/2011, определяя спорное оборудование в качестве движимого имущества, принял во внимание, что демонтаж такого оборудования на состояние помещений не влияет, последствия демонтажа носят устранимый характер.

В Постановлении от 14.12.2012 N А53-24637/2010 ФАС Северо-Кавказского округа, рассматривая спор об отнесении структурированной кабельной сети к движимому или недвижимому имуществу, признал такую сеть неотделимым улучшением с учетом заключения эксперта, который указал, что демонтаж кабельной сети приведет к необходимости внесения изменений в технический паспорт здания и нарушению целостности инженерных систем здания.

Представители Минфина РФ, давая разъяснения, активно используют вышеуказанное определение движимого имущества (ст. 130 ГК РФ) и ОКОФ.

Что же касается такого критерия, как регистрация объекта в качестве недвижимого имущества, то следует отметить письмо Минфина РФ от 24.03.2014 N 03-05-05-01/12785, в котором финансовое ведомство указало, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество является несущественным признаком объекта недвижимости, а требованием признания недвижимой вещи объектом права.

Данный вывод последовал в связи с тем, что нормы о государственной регистрации прав (специальной регистрации или учете) могут содержаться в законах, которые регулируют различные отношения, возникающие по поводу владения, пользования и или распоряжения отдельными видами недвижимого имущества.

Отдельно отметим письмо от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288, в котором Минфин РФ пришел к выводу о том, что:

"...производственное оборудование, в том числе требующее крепления на фундаменте и пригодное к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса, не является недвижимым имуществом и не рассматривается в виде части здания как объект недвижимого имущества.

Порядок обложения налогом на имущество специальных фундаментов под производственным оборудованием зависит от того, является ли такой специальный фундамент составной частью здания как объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией и данными технического учета. Если специальный фундамент под производственное оборудование указан в проектной документации и документах технического учета как часть здания, его стоимость следует учитывать в составе первоначальной стоимости здания".

Соответственно, в настоящее время существуют разъяснения официальных органов в отношении имущественных комплексов или сложных вещей, в которых поддержан подход о разграничении в составе таких комплексов движимых и недвижимых объектов для исчисления налога на имущество.

При этом примечательно письмо Минэкономразвития России от 25.12.2015 N ОГ-Д23-16137, в котором указывается:

"В соответствии с положениями ст. 1 Градостроительного кодекса объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Согласно п. 23 части 2 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2009 г. N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" под сооружением понимается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

По мнению Департамента недвижимости, объекты электросетевого хозяйства, являющиеся линейными объектами, сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса, с большой степенью вероятности относятся к недвижимости. Объекты электросетевого хозяйства, не вводимые в эксплуатацию в указанном порядке, скорее всего, не являются недвижимостью".

Также отметим первое судебное решение, которое вынесено по результатам рассмотрения налогового спора по налогу на имущество организаций - Постановление АС Московского округа от 10.02.2017 N А40-98958/2016. Так, доначисляя налог на имущество организаций, налоговый орган исходил из того, что трубопровод технологический является недвижимым имуществом и подлежит обложению налогом.

Суд, признавая позицию налогового органа правомерной, исходил из того, что спорный объект имущества, в силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов, спроектирован и смонтирован на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает его прочную связь с землей. По своей конструкции спорный объект не предназначен для его последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте. Перемещение спорного объекта без нанесения несоразмерного ущерба его конструктивной целостности и проектному функциональному назначению невозможно.

Таким образом, при оценке рисков по невключению в налоговую базу по налогу на имущество объектов "движимого" имущества (КТП с оборудованием), входящего в состав ЕНК, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим:

1) согласно гражданскому законодательству все объекты, зарегистрированные в составе ЕНК, приобрели статус "недвижимое имущество";

2) в других отраслях законодательства (бухгалтерское, налоговое) нет специальных критериев разграничения движимого и недвижимого имущества;

3) понятие ЕНК является достаточно новым (введено в ГК РФ Федеральным законом от 02.07.2013 N 142-ФЗ), при этом разъяснения контролирующих органов о порядке налогообложения ЕНК, как и судебная практика, в данный момент отсутствуют;

Разъяснения контролирующих органов позволяют предположить, что государственная регистрация объекта в качестве недвижимого имущества будет расцениваться налоговой службой как критерий для исчисления налога на имущество организаций.

Полагаем, что вышеизложенное позволяет говорить о наличии существенного налогового риска в ситуации, когда в составе ЕНК организация выделяет движимые объекты, которые не облагает налогом на имущество.

 

1.2. Кадастровая стоимость

как база для взимания налога на имущество

 

1.2.1. Порядок определения базы по кадастровой стоимости

 

Описание ситуации: Общество является собственником здания административно-торгового центра с подземной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Екатеринбург.

В соответствии с Постановлением Правительства Свердловской области от 29.12.2016 N 927-ПП указанное здание включено в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость на 2017 год.

Кадастровая стоимость здания утверждена в 2013 году в размере 200 млн руб. При этом в справке о кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества отсутствует дата, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость, а также дата внесения сведений о кадастровой стоимости здания в государственный кадастр недвижимости. В примечании к справке указано, что сведения об указанных датах не являются сведениями государственного кадастра недвижимости и носят справочный характер в связи с тем, что включение указанных сведений в отношении объектов недвижимости, кадастровая стоимость которых внесена до 30 июня 2014 года, не было предусмотрено действующим законодательством.

 

Вопрос 1: Необходимо ли предоставлять в налоговый орган какие-либо дополнительные документы (помимо налоговой декларации) для уплаты налога на имущество организацией исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества?

 

Ответ: Постановлением Правительства Свердловской области от 29.12.2016 N 927-ПП определен Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость, на 2017 год (далее - Перечень).

В силу п. 2 ст. 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

В общем случае изменение кадастровой стоимости объектов налогообложения в течение налогового периода согласно п. 15 ст. 378.2 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах.

При этом считаем, что в целях исчисления налога на имущество в соответствии со ст. 378.2 НК РФ за соответствующий налоговый период применяется кадастровая стоимость, актуальная на 1 января такого налогового периода, вне зависимости от срока давности утверждения такой кадастровой стоимости.

Соответственно, если кадастровая стоимость, утвержденная в 2013 году, до 01.01.2017 не пересматривалась, то именно она и является налоговой базой при исчислении налога на имущество за 2017 год по объекту, поименованному в Перечне.

ФНС России в письме от 21.01.2016 N БС-4-11/697 отметила следующее:

"Информацию о кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества организация может получить в территориальном органе Росреестра по месту нахождения объекта недвижимого имущества в форме кадастровой справки (Приказ Минэкономразвития России от 01.10.2013 N 566 "Об утверждении формы кадастровой справки о кадастровой стоимости объекта недвижимости") или на сайте Росреестра, используя сервис "Справочная информация по объектам недвижимости в режиме online".

Соответственно, налогоплательщик может убедиться в актуальности сведений о кадастровой стоимости, запросив информацию по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода в Росреестре либо используя электронный сервис.

Если вы располагаете справкой о кадастровой стоимости, содержащей сведения, действительные на 1 января 2017 года, и именно в ней указана сумма в размере 200 млн руб., то считаем, что не требуется производить никаких дополнительных действий по проверке величины налоговой базы для исчисления налога на имущество в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

Также не требуется представлять какие-либо дополнительные сведения в налоговые органы. Сведения о кадастровой стоимости объекта в форме кадастровой справки налоговые органы, как и иные органы государственного контроля (надзора), запрашивают и получают из Росреестра в рамках межведомственного информационного взаимодействия во исполнение Распоряжения Правительства РФ от 19.04.2016 N 724-р.

 

Вопрос 2: Исходя из кадастровой стоимости здания, на какую дату подлежит уплате налог на имущество организаций в 2017 году (с учетом вышеуказанного примечания к справке о кадастровой стоимости здания)?

 

Ответ: Как определено п. 1 ст. 383 НК РФ, налог и авансовые платежи по налогу на имущество организаций подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Согласно п. 2 ст. 4 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" авансовые платежи по налогу на имущество организаций уплачиваются в текущем налоговом периоде не позднее 5 мая, 5 августа и 5 ноября. Сумма налога на имущество организаций, исчисленная по итогам налогового периода, уплачивается не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При уплате налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов сумма авансового платежа по налогу согласно подп. 1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Соответственно, по нашему мнению, независимо от примечаний к справке о кадастровой стоимости здания уплата авансовых платежей и налога на имущество по объекту, включенному в Перечень, производится исходя из кадастровой стоимости по состоянию на 1 января 2017 года в установленные законом сроки.

 

1.2.2. Неотделимые улучшения

 

Описание ситуации: Наше предприятие уплачивает налог на имущество организаций с кадастровой стоимости административно-торгового центра.

В стоимость здания входят неотделимые улучшения и сооружения.

Также есть прочие ОС, которые облагаются налогом на имущество по среднегодовой их стоимости.

 

Вопрос: Правильно ли мы считаем, что кадастровая стоимость относится к сумме остаточной стоимости самого здания и неотделимых улучшений к нему, а также стоимости сооружений?

 

Ответ: В целях взимания налога на имущество организаций статьей 375 НК РФ предусмотрено два вида налоговой базы:

- среднегодовая стоимость имущества;

- кадастровая стоимость имущества по состоянию на 1 января года налогового периода (в отношении отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК РФ).

Уплата налога на имущество со среднегодовой стоимости прекращается с налогового периода, на который объект недвижимого имущество включен в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемого по кадастровой стоимости. Уплата налога на имущество за указанный налоговый период производится с кадастровой стоимости имущества.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база как кадастровая стоимость имущества определяется в отношении административно-деловых и торговых центров (комплексов) и помещений в них.

Соответственно, считаем, что налоговая база как кадастровая стоимость применяется к отдельным объектам недвижимого имущества - зданиям установленного назначения.

Определение такому понятию, как здание, дано в Техническом регламенте о безопасности зданий и сооружений, утвержденном Федеральным законом от 30.12.2009 N 384-ФЗ.

Так, зданием признается результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности).

Как мы понимаем, как правило, сети инженерно-технического обеспечения, рассматриваемые как часть единого объекта здания, создаются непосредственно при строительстве самого здания, встраиваются в него.

Так, согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Сети инженерно-технического обеспечения как неотъемлемая часть самого здания также признаются недвижимой вещью.

При этом при выделении отдельных объектов, которые являются/не являются частью здания, считаем, помимо ст. 130 ГК РФ необходимо обратиться к ст. 133 "Неделимые вещи" ГК РФ. Так, гражданским законодательством дословно предусмотрено следующее:

"1. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.

2. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются".

В бухгалтерском учете такой единый объект недвижимого имущества, как здание, на основании норм п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" о выделении отдельных учетных единиц при существенном различии сроков полезного использования может быть представлен совокупностью инвентарных объектов.

Считаем, что для целей исчисления налога на имущество по кадастровой стоимости объектом налогообложения признается здание, которое включает проведенные в нем сети инженерно-технического обеспечения, в том числе учтенные для целей бухгалтерского учета как отдельные инвентарные объекты.