Features of the consequences of invalidation of transactions

Вахрамеев Павел Александрович – магистрант III курса, направление подготовки «Юриспруденция», ФГБОУ ВО «Российский государственный социальный университет»

В статье рассмотрены существующие в законодательстве Российской Федерации проблемы последствий признания сделок недействительными, в том числе проанализированы возможные налоговые последствия, а именно дан анализ налогового и гражданского законодательства, в части реализации последствий признания сделок недействительными.

Автором представлен анализ рисков, возникающих в деятельности лиц в гражданском обороте при признании сделок недействительными.

 

Ключевые слова: сделка, недействительная сделка; ничтожная сделка; оспоримая сделка, неблагоприятные последствия.

 

The article examines the existing legislation of the Russian Federation the problems of the consequences of invalidation of transactions, including analysis of possible tax consequences, namely the analysis of tax and civil legislation, in the implementation of the consequences of invalidation of transactions.

The author presents an analysis of the risks arising from the activities of individuals in civil circulation in the recognition of transactions void.

 

Key words: transaction, invalid transaction; the transaction is void; voidable transaction, adverse effects.

 

По общему правилу, содержащемуся в ст. 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) [1], недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Стоит отметить, что ГК РФ недействительные сделки делит на два типа: ничтожные и оспоримые.

Так в особенности при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Следовательно, можно заметить, что согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Оспоримая сделка недействительна в силу признания ее таковой судом и может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 166
ГК РФ).

Так стоит отметить, что дата совершения сделки (иногда дополнительно даты совершения действий по ее исполнению) и дата вступления в силу решения суда о признании сделки оспоримой имеют временной разрыв.

Однако ничтожная сделка является недействительной с момента ее заключения, а оспоримая сделка становится таковой по решению суда.

Следовательно, очень важно проанализировать вопрос о возможности налогового органа предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными.

Последствия недействительной сделки в виде применения двусторонней реституции носят гражданско-правовой характер, а к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законом.

Однако с самим фактом признания сделки недействительной Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) [2] также не связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых последствий.

Учитывая, что одной из основных функций налогового органа является функция регулирования и контроля за пополнением бюджета, следовательно, в случае, когда результатом заключения либо исполнения сделки является избежание либо уклонение от уплаты налогов, налоговый орган вправе и обязан встать на защиту государственных интересов.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 [3] подчеркивает, что не сами гражданско-правовые сделки приводят к налоговым последствиям, а совершаемые для их исполнения финансово-хозяйственные операции.

Стоит обратить внимание, что указанные выше операции отражаются в бухгалтерском учете организации, на основании данных бухучета по итогам налогового периода формируется финансовый результат, который, исходя из смысла, облагается тем или иным налогом.

Можно увидеть, что аналогичную точку зрения можно встретить и в юридической литературе.

Так, например, О.А. Митряшкина рассматривает сделку как основание возникновения налогового правоотношения.

Изменение, прекращение или возникновение гражданских прав и обязанностей влечет те или иные налоговые последствия, при этом следует учитывать, что объекты налогообложения появляются при реальном исполнении гражданских сделок, а не при их заключении. [4, с. 4].

То есть О.А. Митряшкина поддерживает следующую точку зрения: не сами сделки, а фактические действия, совершаемые во исполнение обязательств (передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг), должны стать базой для налогообложения [4, с. 4].

Таким образом, налоговые последствия связаны с гражданско-правовой сделкой не напрямую, а опосредованно - через реальные хозяйственные операции [5, с. 108].

Если сделка признана недействительной и за ней последовала двусторонняя реституция, то стороны сделки возвращаются в первоначальное состояние. Но в отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка. Поэтому при решении вопроса о том, нужно ли пересчитывать налоговое обязательство по конкретному налогу, следует исходить из общих положений части первой НК РФ.

Арбитражная практика пришла к выводу, что если сделка купли-продажи недвижимости была признана недействительной, то необходимо восстановить начисленную по ней амортизацию и внести соответствующие исправления в декларацию по налогу на прибыль организаций за прошлые периоды.

Одним из оснований признания имущества амортизируемым является наличие права собственности на это имущество. А так как по недействительной сделке купли-продажи право собственности на имущество не перешло, то нет оснований для учета амортизации в составе расходов при расчете налога на прибыль[6].

Арбитражная практика указывает, что в случае признания сделки недействительной продавец имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату [7].

Таким образом, корректировку налоговой базы по налогу на прибыль продавец должен осуществить в периоде возврата недвижимости.

Стоит отметить, что Президиум ВАС РФ указывает, что возврат имущества в связи с признанием сделки недействительной является такой же хозяйственной операцией, которая отражается в бухгалтерском учете обеих организаций, тем самым влечет налоговые последствия. Данная финансово-хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете на дату их совершения, и с момента возврата продавец вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.

При осуществлении двусторонней реституции по недействительному договору купли-продажи покупатель имеет возможность также восстановить НДС. Под восстановлением НДС покупателем в арбитражной практике подразумевается выставление в адрес продавца счета-фактуры. В соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, можно восстановить в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу.

Таким образом, покупателю при возврате недвижимости по недействительной сделке нужно выставить в адрес продавца счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж того налогового периода, в котором произошел возврат. На основании этого счета-фактуры происходит восстановление НДС и принятие его к вычету продавцом.

Следовательно, НК РФ позволяет учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на коммунальные услуги (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), расходы на страхование основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ), их ремонт (ст. 260 НК РФ) и охрану (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые осуществляются в отношении приобретенного объекта недвижимости.

Следовательно, в отличие от амортизации, их признание никак не связано с правом собственности на имущество, в отношении которого они понесены. Поэтому данные затраты могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

На основании анализа арбитражной практики мы делаем вывод, что по данным категориям дел реализуется принцип приоритета существа над формой, который гласит, что при оценке налоговых последствий сделки следует обращать внимание на их действительный экономический смысл. Если сделка оформлена юридически одним образом, а экономическая суть правоотношений совсем другая, то для налогообложения признаются результаты сделки исходя из экономической сути правоотношений.

На основании приведенных примеров из арбитражной практики можно убедиться, что, действительно, для разных видов налогов существуют различные последствия в случае признания сделки недействительной.

Исходя из этого контрагенты по сделкам, которые признаны недействительными, обязаны учитывать данные налоговые последствия и вводить соответствующие корректировки в свои налоговые декларации.

Целесообразно было бы в налоговом законодательстве прописать норму, позволяющую автоматически корректировать налоговые последствия и гармонизировать таким образом налоговое и гражданское законодательства.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51—ФЗ (ред. от 29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2017) // Собрание законодательства РФ. — 05.12.1994. — N 32. — ст. 3301.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 14.11.2017) // "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998.

3. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2012. N 1.

4. Митряшкина О.А. Гражданско-правовая сделка как основание возникновения налоговых правоотношений // Налоги (журнал). 2008. N 5. С. 4 -10.

5. Коняхин Н.Я. Налогообложение по недействительным сделкам // Бухгалтерский учет. 2014. N 7. С. 108-110.

6. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.11.2013 N 7317/13 по делу N А06-5423/2011 // Вестник ВАС РФ. 2014. N 5.

7. Определение Верховного Суда РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 по делу N А40-69367/2013-107-235 // СПС "ГАРАНТ".

УДК 347