Цели налога или функции налога.

Понятие налога и сбора.

 

Что такое налоговая система? Есть несколько различных точек зрения, в литературе они всегда высказываются. Как всегда есть понятие налоговой системы в широком смысле и узком смысле.

____________

 

Налоговая система (в широком смысле) – вся совокупность отношений, возникающих в сфере налогообложения, проще говоря, это все те элементы, которые существуют в сфере взимания налога: это и налоговое законодательство, и налоговые органы, и налогоплательщики, и те отношения, которые между ними возникают... тот есть это весь механизм налогообложения.

____________

 

Но в таком случае вообще несколько утрачивается смысл этого понятия, поскольку налоговая система и налогообложение суть одно и то же. Для более предметного понимания этого понятия в соответствии с нашим законодательстве нужно рассматривать налоговую систему в узком смысле, в строгом смысле, как это и предусмотрено статьей 12 Налогового кодекса.

____________

 

Налоговая система (в узком смысле) - система налогов и сборов, то есть совокупность налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством.

____________

 

Всегда, на протяжении всей истории налогообложения механизм взимания налогов строился на принципе множественности налогов, то есть не на идее единого налога, а на принципе множественности налоговых платежей.

Почему бы законодателю не остановиться на одном-двух налогах, чтобы сделать все более простым и определенным в сфере налогообложения, чтобы упростить жизнь налогоплательщикам? Вот взять и ввести единый налог на землю. Но ведь у кого-то нет земли. То есть уже не соблюдается принцип справедливости. Введение налога на какой-то определенный, даже весьма распространенный, объект налогообложения приведет к несправедливому непропорциональному неравному невсеобщему распределению налогового бремени. Государство, устанавливая налог на один какой-то объект налогообложения, лишается возможности гибко реагировать на изменяющуюся экономическую конъюнктуру. Государство попадает в зависимость от экономического благополучия в соответствующей сфере. Если государство введет единый налог на землю, то государство будет зависеть от того, какие доходы получает землевладелец, а доход из года в год будет разным. А вот если государство решит сделать все налогообложение подоходным... Понятие дохода настолько неконкретно, и определенные виды экономической выгоды, определенные доходы ускользают из-под налогообложения, поэтому построить все налогообложение только на основе дохода невозможно. Получится так, что у некоторых налогоплательщиков дохода нет, а имущество есть. Такая ситуация характерна и для РФ.

Имущество это кристализованный доход, это тот же самый доход, который налогоплательщик получил в предыдущие годы и овеществил этот доход в имуществе, поэтому, облагая налогом еще и имущество, вы облагаете налогом те же самые доходы, только за предыдущие периоды. Кроме того, взимая налог только с имущества, вы ставите в неравное положение тех налогоплательщиков, которые много тратят, и тех, которые много сберегают, потому что получается, что невыгодно сберегать, ведь вы платите налог независимо от того, потратили вы свой доход или положили на счет в банк и таким образом инвестировали эти средства в экономику. Но с точки зрения финансовой политики это нехорошо, нехорошо стимулировать потребление, трату. Более того, это несправедливо, потому что налогоплательщик, который много тратит, находится на другом уровне благополучия и должен нести большую налоговую нагрузку.

Поэтому надо ввести налоги, которые будут падать на потребление, не только на получение дохода, налоги, котрые будут отражать уровень потребления налогоплательщика, отсюда появились такие налоги, как НДС, акцизы, которые так или иначе падают на потребление и зависят от того, сколько конкретный налогоплательщик тратит в течение налогового периода на приобретение каких-то товаров, работ, услуг.

Современная налоговая система, да и не только современная, а вообще всегда налоговая система основывалась на принципе множественности налогов. Множественность налогов это не современное изобретение, так в 17 веке в Голландии был 31 налог на блюдо рыбы. Хотя мы понимаем, что рациональная налоговая политика основывается на каком-то ограниченном круге налогов, не выходя за разумные пределы, потому что в некоторых случаях издержки по налоговому администрированию (по контролю за уплатой налогов, исчислению, декларированию и тд) могут превысить доходы государства от его уплаты, такой налог экономически не обоснован.

Формирование налоговой системы, структуры налоговой системы есть очень тонкий вопрос, который усугубляется еще и федеративным устройством нашего государства, поскольку необходимо установить такие налоги, которые обеспечивали бы доходы не только одному уровню публичной власти, но и иным уровням.

В этой связи мы и говорим что налоговая система - это и есть та совокупность налогов и сборов, которая установлена налоговым законодательством.

Базовой категорией здесь является понятие налога. В любой отрасли права есть такие фундаментальные базовые категории, которые предопределяют все регулирование в соответствующей сфере. Для ГП — собственность, договор, обязательство. Для УП — преступление, наказание. Для налогового права такой категорией является понятие налога.

Что такое налог? На этот вопрос легко ответить, сославшись на текст кодекса. Но также мы должны помнить, что, как всякая фундаментальная категория, понятие налога исторически переменчиво. То понимание налога, к которому мы сейчас пришли, оно и не изначальное, и не окончательное. Оно может меняться. Есть признаки которые носят постоянный характер, а есть признаки которые носят переменный характер.

Скажем, сейчас мы говорим, что налог -это денежный платеж, но ведь так было далеко не всегда. Это только в условиях развитой финансовой системы так можно говорить. Даже в 20 веке в советской России целый ряд налогов уплачивался в натуральный форме, государство для формирования каких-то продовольственный резервов использовало неденежные формы мобилизации ресурсов.

Статья 8 НК посвящена понятию налога, а она является тоже не отправкой точкой, а по сути дела она отражает то понимание налога, которое в свое время предложил КС в ряде своих решений. Базовое из них — Постановление КС от11 ноября 1997 года 16-П, там мы найдем определение налога, которое почти текстуально перенесено законодателем в статью 8, с небольшими коррективами.

____________

 

Налог - обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций, физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, иных вещных правах денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и МО.

____________

 

Анализируя это определение, можно выделить некоторые существенные признаки налога, в том числе те признаки, которые отличают налог от иных публичных платежей (мы помним, что государственный бюджет формируется за счет различных доходов, в том числе и неналоговых, а сами неналоговые могут быть публично-правовыми, например таможенные сборы, а также есть неналоговые доходы, которые государство получает как участник хозяйственных отношений, например, доходы от использования имущества, от сделок, от реализации имущества).

Признаки налога:

1)Обязательный платеж.

Обязательность, но какая обязательность, ведь любой платеж, уплачиваемый на законном основании, является обязательным. Ведь можем ли мы сказать, что уплата цены в магазине за товар не является обязательной? Или плата за причинение вреда здоровью или имуществу? Или платеж по договору об обязательном страховании автогражданской ответственности? Когда возникли соответствующие основания для уплаты, он конечно становится обязательным.

Но говоря об обязательности налога, мы должны иметь в виду специфику возникновения самого обязательства по уплате налога, в отличие от иных платежей обязанность по уплате налога возникает помимо воли налогоплательщика и устанавливается в одностороннем порядке государством. В основе обязательности уплаты налога не лежит договор. Помните, мы с вами разграничивали отношения по уплате налога и по обеспечению уплаты налога, скажем, поручительством. Является ли поручитель участником налоговых правоотношений? Мы должны еще раз дать отрицательный ответ на этот вопрос, поскольку обязанность поручителя основана совсем на другом факте, а именно на договоре, что нехарактерно для возникновения налоговой обязанности. Об этой особенности обязательности налогового платежа говорит нам КС в Постановлении от 17 декабря 1996 года №20-П: это публичная обязательность, обязанность по уплате налога основана на фискальном суверенитете государства, то есть государство не может существовать без налогов.

Здесь можно сделать некоторые отступления в область теории права и вспомнить замечательную концепцию о том, что уплата налога основана на общественном договоре, но едва ли кто-то даже из адептов этой концепции воспринимает этот общественный договор в таком строгом юридическом смысле как некий договор, на который должен изъявить волю каждый его непосредственный участник, каждый налогоплательщик. Очевидно, что налог устанавливается государством, конечно в лице представителей власти, и здесь мы должны вспомнить, что только закон (но не подзаконный акт) может установить налог, но все-таки это институция государства, поэтому установление налога носит властный характер. Кстати у нас сейчас закон о референдуме вообще исключает проведение референдума по вопросам налогов. Почему? А какой результат будет у таких референдумов? Все-таки мы понимает, что когда решается вопрос о налоге, здесь каждый движим частным интересом. Мы видим здесь коллизию публичного и частного интереса. Без налогов государство просто не сможет функционировать, поддерживать соответствующий уровень благополучия своих граждан, оказывать соответствующие публичные услуги.

Как мудро сказал один из исследователей налогов, все те, кто не любит налоги, делятся на два категории: мужчины и женщины. Зачастую взимание налога ограничивается пониманием, что это какое-то изъятие, без понимания, для какой цели этой делается.

Хотя в некоторых странах проводятся референдумы по налогам, например в Швейцарии проводились, но здесь должна быть очень прозрачная связь между уплатой налога и получением налогоплательщиками соответствующих благ.

Итак, первый признак — это обязательность, публичная обязательность, основанная на односторонней воле государства.

 

2) Индивидуальная безмозмездность.

Налог это индивидуально безвозмездный платеж. Таким образом законодатель подчеркивает, что какая-то общая социальная возмездность присутствует. Очевидно, что в государстве социальном, каким позиционирует себя РФ, объем налоговых доходов и объем публичных услуг, оказываемых государством в интересах граждан, должны совпадать, быть на одном уровне. Следовательно, можно говорить о том, что налогоплательщики получают встречное предоставление в виде этих публичных услуг. Но мы-то говорим об индивидуальной безвозмездности, то есть об отсутствии прямой связи, зависимости, эквивалентности между уплаченной суммой налога и полученным предоставлением в виде каких-то публичных услуг. Между тем наличие какой-то известной связи, отдачи налога может мотивировать налогоплательщика к уплате налога. Здесь государство должно все-таки учитывать это обстоятельство. В некоторых странах приняты так называемые целевые налоги, то есть это налоги, которые уплачиваются для реализации определенной конкретной социальной функции. Исторически у нас тоже такие налоги были. Скажем, транспортные налоги у нас были целевыми в свое время и уплачивались в дородные фонды, из которых осуществлялись расходы на финансирование транспортной инфраструктуры.

Единый социальный налог, который до 2010 года взимался в РФ, также представлял собой целевой платеж для финансового обеспечения пенсионной и прочих систем социального обеспечения, социального страхования.

Но на сегодня законодатель отказался от целевых налогов. Вы помните, что в бюджетной системе действует принцип общего совокупность покрытия расходов. Это не только юридический принцип, а принцип финансовой политики еще. Он позволяет государству распоряжаться весьма мобильно, гибко всеми средствами, которые поступают, не создавая каких-то оазисов, якобы здесь все хорошо, а там все плохо: дороги финансируются, а школы бастуют.

С другой стороны, это конечно демотивирует налогоплательщика, который уплачивает налоги, не имея какой-то встречной, даже опосредованной, условной встречной отдачи от уплаченных налогов. Мы еще вернемся к этому признаку индивидуальной безмозмездности, он очень важен с точки зрения разграничения налоговых платежей и иных фискальных платежей неналогового характера. КС довольно часто обращался к этому признаку, например, когда в свое время анализировалась природа страховых взносов в ПФ РФ. Речь шла о том, что страховые взносы в ПФ являются по сути своей налогами, налоговыми платежами, хоть по названию они и страховые. КС увидел взаимосвязь между суммами страховых взносов, уплаченных из доходов работника и и теми пенсионными выплатами, тем пенсионным обеспечением, которое он получает в будущем. Такая взаимосвязь частично обеспечивается через систему индивидуального персонифицированного учета и индивидуальных лицевых счетов работников, которые открываются в ПФ для физических лиц. На этих счетах учитывается общий объем страховых взносов, уплаченных всеми работодателями этого работника. В будущем пенсионное обеспечение этого работника будет зависеть от того, какой объем страховых взносов начислен работодателями. В этом КС обнаружил элемент индивидуальной возмездности платежей, уже не совсем они обезличены. Значит, эти платежи не являются налогами. Вот так рассуждал КС. Хотя в то же время можно говорить, что эквивалентными страховые взносы тоже не являются. Объем начисленных страховых взносов служит лишь одним из критериев, далеко даже не основным, для назначения размера пенсионной выплаты. Зависимость весьма опосредованная, страховой пенсионной зависит от ряда признаков: от стажа, предельного объема этих выплат и тд.

Денежный характер.

Денежная форма налога очень важный признак, позволяющий рассматривать налоговые отношения как обязательственные, позволяющий применять к этим отношениям целый ряд, связанных с денежным характером этих отношений. Например, начисление пени, исходя из ставки рефинансирования, или процентов в случае задержки возврата налога из бюджетной системы. Эти все механизмы применяются постольку, поскольку налог имеет денежный характер, а денежные средства в гражданском обороте имеют свою цену.

Денежный характер налогового платежа вынуждает государство вовлекать в налоговые отношения такого «посредника», как банк. По общему правилу налог уплачивается в безналичной форме. Только физические лица могут уплачивать налоги в наличной форме, а организации обязаны всегда уплачивать налоги в безналичной форме. Стоит отметить, что до сих пор у нас сохранился такой анахронизм, пережиток середины 90х годов, когда государство заключало с иностранными инвесторами, стремясь их привлечь в нашу экономику, так называемые соглашения о разделе продукции. Их смысл в том, что государство представляло инвесторам право разработки месторождений полезных ископаемые на условиях замены уплаты налогов в отношении реализации этих полезных ископаемых (налога на прибыль, налога на добычу и тд, то есть это те налоги, которые должны уплачиваться нормальными недропользователями) передачей государству части добытой продукции. То есть добытый продукт делится в натуральной форме между инвестором и государством. По сути налоговые платежи таким образом уплачивались в натуральный форме. Эти соглашения заключались на несколько десятков лет, и они еще действуют. В НК сохраняется этот специальный налоговый режим в виде соглашений о разделе продукции. В особенности на Сахалине заключались такие соглашения. Сейчас они уже не заключаются.

4) Налог - это отчуждение имущества, отчуждение собственности.

Очевидно, что право собственности может быть прекращено помимо воли собственника только на законном основании. ГК РФ о возможности прекращения права собственности по такому основанию, как уплата налога, ничего не говорит, но оставляет возможность для законодателя устанавливать иные основания прекращения права собственности. Ну вот налог — это очевидно такой случай. Важно понимать, что уплата налога связана с передачей имущества из собственности налогоплательщика в публичную собственность. Казалось бы это такая тривиальная мысль, но не все исследователи и даже практические работники в свое время осознали этот момент. В решениях КС можно встретить такую мысль: налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью имущества, которая подлежит уплате в качестве налога в казну. То есть вроде как будто это не его имущество, не принадлежит ему на праве собственности, то есть как будто изначально в его имуществе выделяется какой-то сегмент, какая-то часть имущества, на которую не распространяется право собственности с возможность владеть, пользоваться,распоряжаться. Очевидно, что это фигуральное утверждение, оно не может восприниматься как строго юридическое утверждение, означающее, что какое-то имущество находится у налогоплательщика, но принадлежит государству. Здесь возникают не отношения вещные, не отношения, связанные с правом собственности государства на часть имущества налогоплательщика. Имущество налогоплательщика растворено, обезличенно, сумма налога в составе этого имущества не индивидуализирована. Только в момент уплаты налога, момент исполнения денежного налогового обязательства эта сумма поступает в распоряжение государства, она становится уплаченным доходом бюджета с точки зрения бюджетного законодательства. И только с этого момента собственность налогоплательщика прекращается. Это как с исполнением любого другого обязательства. Мы же не скажем, что кредитор имеет в отношении имущества должника до исполнения соответствующего денежного обязательства право собственности. Это совсем другая природа отношений — обязательственные, когда должник должен совершить действия по передаче части своего имущества в пользу кредитора, то же самое и в налоговых отношениях.

На той особенности, что налог есть ограничение права собственности, построен целый ряд позиций КС. В частности, известная вам позиция о моменте уплаты налога. С какого момента налог считается уплаченным? С момента представления налогоплательщиком платежного поручения в банк при наличии достаточного денежного остатка, то есть не момент зачисления соответствующей суммы на счет бюджета, на счет Казначейства. А ведь в свое время этот вопрос в НК не был урегулирован. Говорилось, что налоговая обязанность прекращается исполнением, а вот что считать исполнением не говорилось.

И тогда ВАС разъяснил, что уплата налога - это зачисление денежных средств на счет казначейства по аналогии с гражданскими отношениями. Если это так, то до тех пор, пока сумма налога не поступила на счет, она может быть взыскана с налогоплательщика как недоимка. Вот в 1998 году КС принял постановление, которое эту практику поменяло. На основе этого постановления законодатель сформулировал ту норму, которая сейчас содержится в статье 45 НК. Из чего исходил КС? КС указал, что уплата налога это законное ограничение права собственности, следовательно, обязанность по уплате налога должна считаться исполненной, когда налогоплательщик расстался с этой частью своей собственности, когда соответствующие денежные средства выбыли из его распоряжения. В какой момент? В момент списания денежных средств с его расчетного счета. Дальнейшую судьбу этих денежных средств налогоплательщик не контролирует, потому что в силу налогового законодательства налоговый орган может напрямую требовать эту сумму от банка. Эта позиция как раз была основана на том,что налог это ограничение права собственности.

Есть еще целый ряд других позиций. Например, КС не раз указывал,почему налог может быть установлен только законом, но никак не подзаконным актом. Потому что в соответствии с КРФ конституционные права и свободы могут быть ограничены только законом, а налог — это ограничение ПС. В некоторых зарубежных конституциях эта зависимость между правом собственности и налоговой обязанностью прямо артикулирована. Например, в статье 14 основного закона Германии прямо указано, что собственность обязывает - собственник должен выполнять целый ряд обязанностей, в том числе публичных, в том числе связанных в уплатой налогов, в отношении имущества, а не только иметь право владеть, пользоваться распоряжаться. Кстати в нашей арбитражной практике обязанность по уплате налога в некоторых случаях квалифицировалась в контексте норм гражданского кодекса, что собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Речь шла о проблеме уплаты налога на общее имущество многоквартирного дома, когда было непонятно кто является плательщиком данного налога: ТСЖ или управляющая компания, или каждый из жильцов. Судебная практика исходила из того, что налогоплательщиком является каждый собственник. Сейчас правда НК просто вывел общее имущество из объектов налогообложения, решив эту проблему.

 

Налоговые сборы.

Мы должны коротко сказать о налоговых сборах, их отличиях от налогов. Налоговое законодательство (в статье 1 об этом говорится) регулирует, наряду с отношениями по уплате налогов и сопутствующими им отношениями, также и отношения по уплате сборов(пункт 3 статьи 1 НК). Что же такое сборы и чем они отличаются от налогов? Это очень сложный вопрос. Заглянем в историю: традиционно государства формировали свои доходы за счет разных частно-правовых источников. Как собственник, как обычный коммерсант государство сдавало в аренду имущество, продавало его и тд., такие доходы и сейчас остались в бюджетной системе, традиционно они назывались домены. Второй вид доходов, который возник, заключался в том, что государство какой-то вид деятельности монополизировало, не допускало туда никого и объявляло это какой-то публичной функцией, хотя недавно может это и не являлось публичной функцией. Для того, чтобы получить соответствующее право заниматься какой-то деятельностью, торговать, вступать в какие-то отношения с государством, получить какое-то благо, нужно было получить разрешение государства, то есть чтобы государство совершило какое-либо действие, а за это государство устанавливает таксу, плату. Так появились регалии. Они основаны на исключительном суверенном праве государства оказывать какие-то, как мы сейчас говорим, публичные услуги. Это особого рода услуги конечно, это не часно-правовые услуги. Эти регалии это предшественники тех самых налоговых сборов, о которых мы сейчас говорим.

Сбор в пункте 2 статьи 8 НК определен так:

____________

 

Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

____________

 

Что является отличительным признаком сбора? Сбор это платеж, уплата которого является одним из обязательных условий, предварительных условий, для совершения в отношении плательщика государством или иным уполномоченным органом какого-то юридически значимого действия, включая выдачу лицензий, разрешений, совершения регистрационных действий, принятия искового заявления или жалобы. В этом смысле мы видим некоторую разницу в технике взимания налога и сбора. Налог является следствием возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения, какого-то имущества, дохода и тп. Сбор - это, напротив, предварительное условие вступления в соответствующие отношения. Чтобы реализовывать алкогольную продукцию, нужно получить лицензию, а прежде чем ее получить, нужно уплатить соответствующую пошлину, то есть сбор.

На самом деле налог и сбор имеют много общего, разница в основном больше технического характера, техники исчисления и взимания этих платежей. По природе своей и налог, и сбор определяются в статье 8 как обязательные платежи. Это именно публичные обязательные платежи. Их объединяет то, что они устанавливаются государством в одностороннем порядке, воля плательщика не учитывается, здесь отсутствует элемент добровольности. Хотя КС и доктрина в некоторых случаях по-разному несколько понимают принудительность и добровольность в смысле налогов и сборов: то есть уплаты налога никак нельзя избежать, а вот избежать уплаты сбора можно не обращаясь к государству за совершением какого-либо действия. Поэтому механизм взимания налога и сбора несколько разный, поскольку если вы не заплатили налог, то с вас начинают его взыскивать, начислять пени и тд. А если вы не уплатили сбор, то просто действие не будет совершено: не примут исковое заявление и тп. То есть другой механизм взимания.

Это вовсе не означает, что сбор связан с добровольностью уплаты и является эквивалентом, равноценным предоставлением за соответствующую услугу. Добровольность это возможность выбора, но выбора нет, чтобы осуществить свой какой-то интерес, вы не можете его осуществить иначе, кроме как обратившись, например, в регистрирующий орган. Если вы хотите, чтобы ваше изобретение охранялось законом, вы не можете поступить иначе, как обратиться в Роспатент за выдачей патента. А между тем КС в известном Определении от 14 декабря 2002 года 283-0 сказал, что патентная пошлина это не налоговый сбор (это сбор, но он не является налоговым), потому что там присутствует элемент добровольности (вы можете обращаться за патентной защитой, а можете не обращаться), но это конечно не добровольность в рамках финансовых отношений: вы не можете получить патентную защиту иначе, как заплатив этот самый сбор.

Это добровольность в гражданских отношениях, когда вы можете выбирать, совершать вам то или иное действие или нет.

В рамках публичных отношений у вас нет выбора, вы не можете влиять на размер сбора, сроки его уплаты, обязательность, круг плательщиков. Это все устанавливается государством в одностороннем порядке.

Можно ли рассматривать этот сбор как плату, как эквивалент? Если мы понимаем специфику той публичной услуги, того юридически значимого действия, которое совершается государством, то мы должны признать, что это все-таки не услуга в экономическом смысле. Для плательщика не сама эта публичная услуга представляет ценность, а те возможности, которые открываются в связи с совершением этих юридически значимых действий.

Для вас не сама лицензия представляет собой ценность, а та экономическая деятельность, которую вы можете осуществлять с этой лицензией. Экономическую ценность представляет не сама услуга, а та деятельность, право на осуществление которой вам дает лицензия. А это уже гражданский оборот, поэтому нельзя говорить о том, что государство оказывает здесь в реальности рыночную услугу. Это не цена услуги конечно более того, КС не раз уже обращаясь к природе сбора, указывал на то, что сбор, который является условием совершения этих действий, выполняет не фискальную, а компенсационную функцию. Сбор устанавливается, потому что совершение этих действий связно для государства в определенными издержками. Эти издержки необходимо переложить на то лицо, в интересах которого оно осуществляется. Вы заинтересованы — вы и заплатите.

Сбор является способом переложения на заинтересованное лицо тех специфических издержек, которые связаны с реализацией какой-то государственной функции. Но они не подаются точному математическому исчислению, поэтому сбор носит только условно компенсационный характер, но это не цена услуги, поскольку эти действия должны осуществляется без создания какой-то дополнительной прибыли для государства.

 

Сегодня мы будем говорить о квалификации налогов. До этого мы говорили о понятии и признаках налогов, а также о том, чем налоговый платеж отличается от сборов, от платежей не налогового характера, но тем не менее имеющих фискальную публично-правовую природу. Мы должны вспомнить, что налог, как и сбор являются платежами обязательными, их обязательность носит публично-правовой характер; они основаны не на воли плательщика, а на односторонней воли законодателя, но особенность взимания налогов и сборов отличаются. Если налог - это следствие участия налогоплательщика в имущественных, экономических правоотношениях (получение дохода, приобретение или отчуждение имущества), то сбор - это условия допуска плательщика к определенным публичным услугам. То есть это условия совершение государством юридически значимых действий (удостоверительных, регистрационных, лицензионных) и уплата сбора носит такой характер одного из условий совершения этого действия. В связи с этим отличаются и функции налога и сбора. Когда мы говорим о налоге, то речь идет о приоритетной фискальной цели - налог предназначен для мобилизации денежных средств в казну, для покрытия бюджетных расходов. Это основная цель, но также есть и регулирующая цель, связанная с воздействием на поведение налогоплательщика с точки зрения стимулирования и сдерживания от каких-либо действий плательщика. Что касается сбора, то приоритетной для сбора является функция компенсационная - покрытие тех издержек публичной власти, которые связаны с совершением юридически значимых действий, оказание публичной услуги плательщику.

 

Виды налогов

 

Законодатель использует лишь одну единственную классификацию, которую можно обнаружить в НК, этому посвящены статьи 12-15 НК РФ. Эта квалификация известна нам из курса Финансового права: федеральные, региональные и местные налоги. Эта классификация называется административной и в ее основе лежит критерий, связанный с полномочием, с полномочиями соответствующих уровней государственной власти. Если мы говорим о федеральных налогах, то предполагается, что регулирование федерального налога, то есть установление всех его элементов, включая ставки налога, льготы и так далее - это прерогатива федерального законодателя, ну а, соответственно, региональные и местные налоги находятся в сфере совместного ведения РФ, субъектов РФ и муниципальные образований. Почему мы здесь говорим о совместной компетенции? Дело в том, что региональные и местные налоги нельзя назвать областью, где местные власти могут проявлять полную дискрецию; их полномочия в сфере региональных и местных налогов носят ограниченный и производный характер от федеральных полномочий. В свое время Конституционный суд в 1998 году решал вопрос - вправо ели федеральный законодатель установить исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и осуществлять регулирование в этой сфере? Конституционный суд постановил, что федеральный законодатель вправе определить исчерпывающий перечень всех налогов включая региональные местные, что федеральный законодатель и сделал НК в 1-15 статьях, а также установил основные элементы такие как: круг налогоплательщиков, виды объектов налогообложения, общие правила определения налоговой базы, предельные налоговые ставки. А полномочия субъектов РФ и муниципальных образований носят производный характер. Например, в пределах ставки федеральной может уменьшать ставку по региональным налогам, но учитывая дефицит бюджетов понятно, что реальной возможности уменьшать ставки - нет.

 

Необходимо обратить внимание, что в последнее время наша сверх централизованная налоговая система претерпела некоторые изменения. В частности, по некоторым федеральным налогам установлены 100 процентные отчисления доходов в региональные бюджеты. Например, налог на доходы физических лиц (НДФЛ). НДФЛ - это федеральный налог, все его элементы определяются федеральным законодательством, но все поступления от этого налога зачисляются в бюджеты субъектов РФ. То есть нельзя критерием классификации налогов на федеральные, региональные и местные принимать тот бюджет, в который зачисляются доход…ошибкой будет утверждать, что раз федеральный налог, то и поступает он в федеральный бюджет - это зачастую может быть и не так! Федеральные налоги могут зачислять либо полностью либо по определенным процентным соотношениям в субъекты РФ.

 

Необходимо отметить, что эта квалификация налогов не является единственной. Есть квалификации, которые напрямую могут быть не закреплены в законе, не содержаться в какой-то статье, а путем отражения соответствующих особенностей в разных нормах НК и вывести мы их можем на основе системного анализа норм налогового законодательства. Например, традиционной классификацией налогов является разделение таковых на налоги прямые и косвенные. Эта квалификация является не определенной и неоднозначной. Дело в том, что было подмечено еще в 17 веке экономистами, что налог, который гос-во возлагает на один круг налогоплательщиков, перекладывается ими на других лиц - на потребителей, на производителей, на землевладельцев. Тот юридический налогоплательщик, на кого законодатель возложил обязанность уплачивать налог не всегда и не в полной мере несет все издержки, бремя этого налога, потому что в рамках экономических отношений в рамках отношений обменных, такой налогоплательщик перекладывает бремя несения расходов на других лиц. Простой пример - повысили ставки на транспортный налог для владельцев грузового транспорта. Что сделали такие налогоплательщики? - они повысили тарифы на перевозки и вот те расходы были возложены государством на владельцев транспортных средств, были переложены на грузоотправителей, на грузополучателей, а те в свою очередь - на потребителей. Это ситуация называется эффектом переложения налога и этот эффект может использоваться законодателем, например, при установлении налоговых льгот, при определении объекта налогообложения, при определении механизма взимания налога. И сейчас у нас некоторые налоги не просто с экономической, но и с юридической точки зрения перелагаемые - это Налог на добавленную стоимость и акцизы. Дело в том, что юридическими плательщиками этих налогов, то есть плательщиками в силу закону по этим налогам, являются те организации, предприниматели, которые реализуют товары, работы или услуги.

 

В соответствии с НК РФ юридический налогоплательщик, то есть любое лицо, которое в предпринимательских целях реализует товары, работы, услуги, обязано выделить сумму НДС или сумму акциза в цене реализуемого товара, то есть в цене товара выделяется сумма налога. Это связано именно с тем, что законодатель требует, чтобы продавец выделил в цене товара сумму начисленного налога, таким образом покупателю предъявляется составе цены товара сумма НДС или акциза. Такие налоги, которые перекладывают на других лиц юридическими налогоплательщиками, налоги, где плательщик в силу закона и в силу экономических отношений не совпадают - называются косвенными налогами. А прямые налоги - это те налоги, которые не перекладываются на других лиц, то есть бремя по уплате такого налога несет непосредственно юридический налогоплательщик. Но такая к