Специфика налогового сегмента управления финансами хозяйствующих субъектов

Целью финансовой науки является изучение лучшего использо­вания во времени ограниченных финансовых ресурсов. Так как на­логи представляют собой одно из важнейших внешних ограниче­ний собственных финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, то, естественно, наука финансового менеджмента как таковая долж­на рассматривать налоговый аспект управления финансами фирмы.

Однако если мы возьмем фундаментальные труды известных ав­торитетов в области финансового менеджмента, то там, хотя налогам уделяется определенное внимание, вопросы налогового планирова­ния практически не рассматриваются. Это можно сказать и а трудах отечественных экономистов, где вопросам непосредственно налого­вого планирования уделяется крайне мало внимания и практически не рассматривается воздействие налогового планирования на пред­принимательскую прибыль и оптимизацию доходов акционеров.

Таким образом, традиционно налоговое планирование было вы­ведено из системы управления финансами, не рассматривалось как составная часть финансового менеджмента. Однако в значительной степени успех или неуспех как крупной корпорации, так и органи­заций малого бизнеса зависит не столько отчеткой структуры управ­ления финансами, сколько от такого важного сегмента финансового менеджмента, как налоговое планирование. Значимость налогового планирования проявляется не только в рамках управления финанса­ми хозяйствующих субъектов, но и в оптимизации финансовых результатов. Можно привести десятки примеров успешно работающих фирм, когда их финансово-хозяйственная деятельность осуществляется грамотными и опытными специалистами, прекрас­но разбирающимися в специфике налогообложения соответствую­щей отрасли, правовых аспектах действующей налоговой системы выигрывающими арбитражные процессы, и виртуозно управляю­щими налогами. Немалую лепту в это вносят сегодня и аудиторские фирмы, которые в современных российских условиях являются свое­образным «налоговым щитом» для многих предприятий. Аудит: в настоящее время не столько подтверждает достоверность бухгалтерского учета и отчетности, сколько, особенно в условиях посто­янного реформирования налоговой системы, помогает предприяти­ям постигать премудрости налогового планирования.

Назрела настоятельная необходимость выделения налогового планирования в отдельный самостоятельный сегмент науки и практики I управления финансами хозяйствующего субъекта., систематизации накопленных разрозненных теоретических знаний и фрагментарно- ^: го практического опыта в целях обеспечения экономического роста.

Следует отметить, что т.к. расходы, доходы, конечные результаты и ка-.1 питал имеются у всех хозяйствующих субъектов, то именно с них следует £ начинать изучение как вопросов управления финансами предприятий в це­лом, так и проблем налогового планирования, в частности (схема 28).

В современных российских условиях налоговое планирование Р рамках управления расходами хозяйствующего субъекта целесо­образно рассматривать исходя из его классификации в зависимости _От деятельности хозяйствующего субъекта.

Если реальной целью деятельности является получение прибы­ли и максимизация чистой прибыли, то управление расходами должно быть направлено на всестороннее их уменьшение. Налоговое пла­нирование в этом случае должно осуществляться в направлении уменьшения суммы налогов, относимых на расходы для целей на­логообложения прибыли.

Завершая рассмотрение налогового планирования в рамках управления расходами хозяйствующих субъектов, нельзя не ука­зать, во-первых, что налоговое регулирование расходов оказы­вает влияние не только на уровень себестоимости единицы про­дукции, но и на конечные результаты деятельности организации. Во-вторых, необходимо учитывать специфику российских усло­вий, когда расходы для целей налогообложения не совпадают с расходами по бухгалтерскому учету. В таких условиях хозяй­ствующие субъекты неизбежно большее внимание вынуждены уделять расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли. Налоговое планирование в рамках управления дохода­ми хозяйствующих субъектов также имеет важное значение, т.к. оно является одним из обобщающих показателей деятельности хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование в системе управления доходами орга­низаций целесообразно осуществлять по различным направлениям. Ценовая политика предприятий в современных условиях тесно взаи­мосвязана с вопросами налогообложения. Большое влияние на уро­вень цен, а опосредованно и на уровень прибыли как конечного финансового результата оказывают косвенные налоги, прежде все­го налог на добавленную стоимость. Оптимизация данных налогов позволяет предприятиям увеличивать свои финансовые ресурсы. Поэтому хозяйствующие субъекты должны уделять соответствую­щее внимание вопросам налогового планирования НДС.

Планирование доходов и выручки создает основы для планиро­вания различных модификаций прибыли, которое также невозмож­но без учета фактора налогового планирования.

Управление различными модификациями прибыли по аналогии, Как это сделано по расходам, целесообразно анализировать в зави­симости от целей, стоящих перед организацией. Если целью деятельности хозяйствующего субъекта является по, лучение прибыли и максимизация чистой прибыли, то основные усилия налоговых менеджеров должны быть направлены именно на достижение этого.

Факторы первого и второго порядка, влияющие на размер прибыл» в т.ч. чистой, возможно дополнить группой факгороз, являющихся резуль­татом решений, принимаемых менеджером по налоговому планированию. Причем здесь также может присутствовать экономия определенных ресурсов, но вызванная не рачительным к ним отношением, а изменением правил налогообложения в результате налоговой политики организации,

При управлении прибылью от реализации необходимо иметь в виду, что немаловажное значение для целей ее планирования аналитическим методом имеет фактор изменения уровня косвенного налогообложения, Такое изменение возможно не только в результате законодательных ини­циатив, но и вследствие налогового планирования.

Прибыль от реализации изменяется в результате налоговой по­литики предприятия по расходам.

Причем организации, имеющие целью увеличение прибыли, стре­мятся к минимизации расходов, используя в числе прочих различ­ные элементы налогового планирования.

На максимизацию чистой прибыли также оказывают воздействие факторы, влияющие на оптимизацию доходов и расходов в соот­ветствии с выбранной организацией стратегией. Кроме того, увели­чения чистой прибыли хозяйствующие субъекты могут добиться, используя методы международного налогового планирования, в т.ч. осуществляя деятельность в странах с льготным налогообложени­ем, в оффшорах и внутренних свободных экономических зонах.

В настоящее время огромное значение для организации имеют во­просы управления инвестиционной деятельностью. В данном сегмен­те финансового менеджмента принимаются решения по осуществле­нию реальных и финансовых инвестиций и по управлению оборотным капиталом. Рассмотрим последовательно эти управления с точки зре­ния влияния налогового планирования на принятие данных решений.

По реальным инвестициям налоговое планирование позволяет увеличить такие источники финансирования капитальных вложе­ний, как амортизационные отчисления путем принятия в учетной политике соответствующего способа начисления амортизационных отчислений и чистую прибыль.

При, управлении реальными инвестициями необходимо учиты­вать все указанные российские особенности расчета эффекта финансового рычага. Кроме того, необходимо проводить дисконти­рование по источникам финансирования и прибыли для расчетов. финансового рычага (левериджа) по долгосрочным кредитам. Та­ким образом, при составлении инвестиционного плана хозяйствую­щие субъекты должны грамотно подходить к поиску источников финансирования, используя дополнительные возможности, предо­ставляемые налоговым планированием.

Осуществляя реальные инвестиции, необходимо учитывать, что источник их финансирования зависит от формы их осуществления. Модернизация, реконструкция, техническое перевооружение, ре­монт по-разному регулируются налоговыми методами. Все пере­численные вопросы должны решаться на стадии текущего налого­вого планирования.

Управление нематериальными активами также зависит от нало­гового планирования.

Управление оборотным капиталом предполагает в числе прочих решение задач по снижению дебиторской задолженности, в т.ч. и пу­тем предоставления скидок с цены при условии досрочной оплаты. В этой связи необходимо отметить, что влияние налогового плани­рования на ценовую политику возможно путем оптимизации НДС.

Кроме того, необходимо указать, что в условиях действия гл. 25 Налогового кодекса РФ меняется подход к признанию штрафов со стороны контрагентов. Согласно ст. 317 НК РФ, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанно­сти для начисления внереализационных доходов по этому виду до­ходов. Данное положение является еще одним аргументом в пользу применения скидок при условии досрочной оплаты продукции по­купателями, и его необходимо учитывать, управляя дебиторской задолженностью. При формировании оптимальной партии заказа также целесообразно учитывать влияние косвенных налогов.

Завершая обзор влияния налогового планирования на инвестици­онные решения, необходимо отметить, что при их обосновании на основе временной стоимости денег необходимо использовать суммы соответствующих показателей в посленалоговой стоимости. Таким образом, методы налогового планирования, позволяющие повысить доходы и уменьшить расходы хозяйствующего субъекта, должны ак­тивно использоваться при принятии инвестиционных решений.

 

Схема 29 Группировка основных налогов, уплачиваемых хозяйствующими субъектами, по степени их влияния на финансово-хозяйственную деятельность организаций

 

 

В получении положительного денежного потока налоговому плани­рованию отводится первостепенная роль, т.к. в структуре денежных платежей хозяйствующих субъектов налога занимают существенный удель­ный вес. Именно поэтому оптимизация налоговых потоков как по сумме, так и по времени их осуществления имеет первостепенное значение для достижения превышения притока денежных средств над оттоком.

Налоговое планирование предполагает управление амортизационными отчислениями. Здесь уместно указать на разное влияние, ока­зываемое амортизационной политикой на результаты отчета о при­былях и убытках, где амортизационные отчисления учитываются в составе себестоимости, т.е. со знаком «-», и на денежные потоки, где амортизационные отчисления в составе притока денежных средств учитываются со знаком «+». Для целей максимизации прибыли при разработке амортизационной политики целесообразно выбирать ли­нейный метод исчисления амортизационных отчислений, хотя для денежных потоков это не будет идеальным решением. Если целью :\ деятельности хозяйствующего субъекта является получение макси­мальной суммы чистой прибыли, то целесообразно в этом случае использовать нелинейный метод начисления амортизации, который к тому же в первые годы дает увеличение притока денежных средств. Решению задач по минимизации налога на прибыль будет также спо­собствовать применение ускоренной амортизации по правилам, пре­дусмотренным гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Традиционно влияние налогов учитывается в денежных потоках по операционной деятельности, однако налоги и налоговое планирова­ние оказывают влияние также и на инвестиционные и финансовые ре­шения. Соответственно, налоговое бремя организации целесообразно в целях обеспечения большей достоверности распределить между теку­щей, финансовой и инвестиционной деятельностью, проведя его де­композицию в соответствии с действующими стандартами МСФО, хотя данная процедура является крайне трудоемкой и требует дополни­тельных теоретических обоснований и эмпирических исследований.

Таким образом, налоговое планирование оказывает многоплано­вое влияние на оптимизацию денежных потоков, и недаром составляемый хозяйствующими субъектами платежный календарь (сводный операционный бюджет) должен быть тесно взаимосвязан с налоговым календарем.

Как было отмечено выше, система финансовых отношений организаций состоит из:

1) формирования и использования доходов;

2) формирования расходов;

3) формирования и использования прибыли и капитала.

Таким образом, можно сказать, что через влияние налогов на управление доходами, расходами и конечными результатами нало­говое планирование опосредованно влияет и на другие направле­ния финансового менеджмента. При принятии предприниматель­ских решений на каждой стадии налогового планирования решаются также вопросы оптимизации налогового бремени.

Можно также сделать вывод, что наибольшее влияние на конеч­ные результаты деятельности хозяйствующего субъекта оказыва­ют относительные показатели изменения налогового бремени по доходам, нежели по расходам. Следовательно, налоги, влияющие на уровень доходов, оказывают большее влияние на конечные ре­зультаты деятельности хозяйствующего субъекта, чем налоги, влияющие на уровень расходов. С учетом вышеизложенного мож­но сгруппировать налоги по степени влияния на результаты финан­сово-хозяйственной деятельности организаций (схема 29).

Данная группировка носит предварительный, достаточно услов­ный характер. Окончательные выводы можно сделать только после обобщения результатов практики расчета налогового бремени кон­кретных хозяйствующих субъектов и его анализа.

10.4. Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

В настоящее время в России существуют различные альтерна­тивные проекты дальнейшего реформирования системы налогооб­ложения в целом и по отдельным налогам в частности, что должно учитываться налоговыми менеджерами, занимающимися вопроса­ми налогового планирования при разработке вариантов предприни­мательских решений.

Стимулирование деловой активности и пополнение каз­ны — это два взаимосвязанных направления осуществляемой на­логовой реформы. Причем сиюминутное удовлетворение фис­кальных потребностей бюджета может обернуться в будущем большими потерями, как для хозяйствующих субъектов, так и для государства.

Обеспечение необходимых темпов роста невозможно без соот­ветствующего стимулирования предпринимательской активности. Этому должно способствовать продуманное создание и эффективное функционирование свободных экономических зон в нашей стра­не, отсутствие поспешности в отмене льгот и стимулов для инвести­ционной деятельности.

Развитию деловой активности способствует грамотное исполь-1 зевание методов налогового планирования. Только в результате на-, логового планирования возможно реальное повышение финансо­вой устойчивости и значимости хозяйствующих субъектов, их I развитие и последующее увеличение налоговой базы, пополнение доходов соответствующих бюджетов.

Правовое регулирование самого налогового планирования вряд ли возможно и целесообразно на федеральном, региональ­ном или местном уровне, а должно осуществляться на уровне хозяйствующих субъектов, для отдельных случаев — на отрас­левом уровне.

Процесс налогового планирования можно представить в виде следующих подсистем:

1) целевая подсистема устанавливает цели и задачи процесса на­логового планирования на основе постоянного повышения качества налогового планирования, маркетинговых исследований, формирования конкурентных преимуществ предпринимательских решений в результате применения методов налоговой оптимизации (например, обоснование мнимого характера освобождений по НДС);

2) обеспечивающая подсистема определяет ресурсы и требо­вания к ним, а также инструменты процесса и порядок его документального контроля. Она предназначена осуществить методическое, информационное, правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планиро­вания;

3) функциональная подсистема регулирует функции процес­са и порядок их совершения. В рамках этой подсистемы должны решаться вопросы мотивации процесса налогового планирования, его организации и регулирования, учета и конт­роля;

4) управляющая подсистема определяет участников процесса и их функциональные обязанности, а также контрактные, законода­тельные и другие обязательные требования для налогового пла­нирования. Обратная связь между входом и выходом про­цесса налогового планирования обеспечивается постоянным мониторингом за его осуществлением и анализом изменения кри­териев, характеризующих его эффективность.

Порядок выполнения любого процесса, в т.ч. и налогового пла­нирования, соответствует законодательным, контрактным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиям потреби­телей и других заинтересованных сторон и устраивает организа­цию, если:

Целью процесса налогового планирования является максимизация чистой прибыли хозяйствующего субъекта (оптимизация на­логового бремени) и удовлетворение потребностей собственников организации в размере, сроках и других параметрах налоговых пла­тежей, которые соответствуют их ожиданиям.

Результатом процесса налогового планирования является чистая прибыль (налоговая экономия), получаемая хозяйствующим | субъектом за соответствующий период.

Ресурсы процесса включают методическое, информационное, •правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования. Здесь же целесообразно учитывать воз­можные затраты на налоговое консультирование.

Инструменты процесса и порядок документального контроля 1 процесса определяются на основе правовых баз данных по налого­вой тематике; арбитражной и общегражданской судебной практи­ки; разъяснений налоговых и финансовых органов, специализиро­ванных консалтинговых компаний и аудиторов; специальной литературы; обычаев делового оборота.

Основными функциями процесса налогового планирования яв­ляются:

1) систематический мониторинг нормативно-правовой базы, обы­чаев делового оборота и комментариев специалистов но налого­вой тематике;

2) составление прогнозов налоговых обязательств организации последствий планируемых схем сделок;

3) разработка вариантов схем налоговых составляющих денежных, документарных и товарно-материальных потоков;

4) оценка риска различных вариантов оптимизации налогового бре­мени;

4) контроль за своевременностью и правильностью исполнения на­ логовых обязательств;

5) составление графика соответствия исполнения финансово-хозяй­ственных, в т.ч. налоговых, обязательств и изменения финансо­вых ресурсов.организации;

6) исследование причин резких отклонений от среднестатистичес­ких показателей финансово-хозяйственной деятельности орга­низации и налоговых последствий проводимых сделок;

7) оценка эффективности применяемых схем налогового планиро­вания.

Участники процесса налогового планирования. Следует от­метить, что только грамотное и оптимальное распределение обя­занностей по налоговому планированию между его участниками позволит оптимизировать данный процесс. Как говорится, «кад­ры решают все».

Порядок определения участников процесса основывается на предположениях: выполняя свои функции, участники процесса фиксируют факт их выполнения в соответствующих документах; V регламент документа, раскрывающий его характеристику, поря­док создания, использования, хранения и архивации, позволяет определить участников процесса.

Под участником процесса понимается структурное подразделение или конкретный специалист. Для определения участников процесса устанавливается регламент каждого из документов, обес­печивающих контроль этого процесса. Путем выборки структур­ных подразделений (специалистов), которые составляют, согласо­вывают, подписывают, утверждают и регистрируют документ, определяются ключевые участники процесса; путем выборки структурных подразделений (специалистов), которые не участву­ют непосредственно в процессе, а представляют информацию для анализа и обобщения, определяются вспомогательные участники процесса.

Документами, регламентирующими выполнение процесса нало­гового планирования, могут быть различные внешние и внутренние документы.

Критериями измерения качества и эффективности процесса на­логового планирования могут быть показатели снижения налогового бремени, более полная автоматизация процесса налогового пла­нирования, расширение анализируемых показателей и периодов, за которые производится сравнение, и другие показатели.

Результатом описания порядка выполнения процесса являются утвержденные и принятые к исполнению внутренние правила (стан­дарты). Правила регламентируют процесс с целью качественного и своевременного получения результата и в то же время использу­ются наряду с другими документами в качестве входа при органи­зации процессов управления. Правила являются внутренним норма­тивным документом, и его обращение в системе документооборота организации должно соответствовать порядку, установленному в ор­ганизации. Необходимо заметить, что при введении в организации правил может потребоваться внесение определенных изменений и дополнений в существующую систему документооборота, т.к. пра­вила являются особым видом документа, который ранее мог и не I применяться в организации.

К основным положениям, которые регулируют обращение пра­вил в организации, относятся следующие: порядок подготовки и оформления документа; порядок согласования и утверждения до­кумента; регистрация с целью упорядочения обращения правил в ор­ганизации; порядок доведения документа до пользователей; поря­док тиражирования документа; порядок использования и хранения документа; порядок проверки; порядок изменения; порядок пере­издания документа; порядок отмены документа; порядок ликвида­ции документа.

Правила предназначены для широкого круга сотрудников, в т.ч. новых, мало знакомых с деятельностью организации, как в целом, так и с ее отдельными особенностями. По этой причине правила должны давать необходимое и достаточное представление о дея­тельности организации в рамках описываемого процесса.

Контрольные вопросы к теме 10

1. Каково воздействие налогов на принятие предприниматель­ских решений?

2. Каковы исторические аспекты налогового планирования в усло­виях развития теорий финансового менеджмента?-

3.В чем состоит специфика налогового сегмента управления фи­нансами хозяйствующих субъектов?

4. Каково место налогового планирования в системе управления финансами хозяйствующих субъектов?

5. Какова правовая регламентация и институциональные аспек­ты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта⁹

6. Каковы подсистемы процесса налогового планирования?

7. Что устанавливают внутренние правила (стандарт)?

8. Каковы участники процесса налогового планирования?

9. Каковы основные функции процесса налогового планиро­вания?

 

Тема 11 НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА.

Содержание понятия налогового бремени и факторы, на него влияющие

Одной из важных в практике налогового планирования является проблема расчета налогового бремени, подходы к которой претерпевают изменения на различных исторических стадиях развитияэкономики России.

В современной отечественной экономической литературе по-разному подходят к определению налогового бремени.

Так, в современном экономическом словаре указано, что налоговое бремя — это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от, других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отноше­нием общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.

Рассмотрим еще несколько определений понятия «налоговое бремя».

На макроэкономическом уровне налоговое бремя — это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общест­ва и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту (СОП).

Под налоговым бременем понимается в делом для страны отно­шение общей суммы взимаемых налогов к величине СОП, а для кон­кретного налогоплательщика — отношение суммы всех начис­ленных налогов и налоговых платежей к объему реализации².

Таким образом, общепринятого определения понятия налогово­го бремени в зарубежной и отечественной экономической литера­туре нет.

Можно дать следующее определение: налоговое бремя па уров­не хозяйствующего субъекта — это относительный показатель характеризующий долю начисленных налогов в брутто-доходах, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога.

Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бре­мя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя.

Несмотря на то что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой орга­низации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы счита­ем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влия­ние на размер налогового бременихозяйствующего субъекта:

1) элементы договорной и учетной политики для целей налогооб­ложения;

2) льготы и освобождения, в т.ч. от исполнения обязанностей нало­гообложения;

3) основные направления развития бюджетной, налоговой и инвести­ционной политики государства, влияющие напрямую на элемен­ты налогов;

4) получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового креди­та, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

5) размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в офшорах, в т.ч. в свободных зонах, действующих на территории России.