Начальный и последующий этапы расследования

При расследовании уклонения от уплаты налогов уже на начальном этапе расследования известен способ совершения этого преступления, поскольку в акте налоа1иой.!ртодртги^урюж'гнг¹_<лад1ржаий{Г действий руководителя и работников бухгалтерии организации по искажению в бухгалтерских доку­ментах данных о доходах (выручке) или расходах либо по сокрытию других объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 74 УПК РФ одним из источников доказательств при расследовании и су­дебном рассмотрении уголовных дел являются акты документальных проверок (иные документы). К таким актам относятся акты налоговых проверок, если налоговой инспекцией проводилась не ка­меральная, а документальная проверка соблюдения организацией-плательщиком налогового зако-но-дательства.

В связи с этим акт налоговой проверки, как и любой источник доказательств, должен быть безупречным. Задача следователя заключается в том, чтобы устранить в процессе расследования те возможные недостатки, которые могут содержаться в акте.

Комментарий к УК РФ. Институт государства и права РАН. — М.. «Юрист», 1996

а. Оценка следователем акта налоговой проверки

Планирование начального этапа расследования связано с необходимостью изучения и оценки следователем акта налоговой проверки. При этом необходимо оценить правильность оформления этого акта, наличие в нем необходимых разделов и реквизитов, изучить и оценить содержащиеся в нем фактические данные.

Руководитель налоговой инспекции обязан представить следственным органам первый экземп­ляр акта. Такое требование содержится в указаниях Государственной налоговой службы Россий­ской Федерации от 28 августа 1992 г. — приложении к письму ГНС РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-61/284— «О порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль» (далее — указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.).

Акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства должен быть правиль­но оформлен. В случае отсутствия в нем даты составления акта целесообразно при допросе налого­вого инспектора и работников организации, подписавших акт, среди других вопросов выяснить да­ту составления акта. В акте проверки могут отсутствовать подписи некоторых должностных лиц, принимавших в ней участие.

При допросе этих лиц необходимо выяснить причины отсутствия их подписи в акте, в том чис­ле — не связано ли это с его содержанием и выводами. Кроме того, следует учитывать, что руково­дитель налоговой инспекции вправе заменять состав проверяющих При этом акт обязаны подпи­сать все принявшие участие в проверке (указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.). В такой ситуации при расследовании необходимо выяснить причины замены проверяющих и ее связь с характером проверки и обнаруженными фактами сокрытия объектов налогообложения.

Необходимо также проверить, представлены ли вместе с актом проверки все документы, по­именованные в списке приложений в письме Генеральной прокуратуры РФ, Департамента налого­вой полиции РФ и Государственной налоговой службы РФ от 11 мая 1995 г. № 15/5-95 «О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры».

При отсутствии каких-то документов необходимо выяснить их судьбу у начальника налоговой инспекции, направившего материал в следственные органы, и, если они в налоговой инспекции имеются, получить их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемой организации, то при допросе налогового инспектора, проводившего проверку, необходимо выяснить причины этого, вынести постановление о выемке документов и незамедлительно ее произвести.

В случае утраты каких-либо документов следует предпринять попытку обнаружить другие их экземпляры у контрагентов проверяемой организации, в банке, при наличии оснований — путем проведения обыска у заинтересованных лиц и т.п.

Если же ситуация подобным образом не может быть разрешена, то, получив консультацию спе­циалиста-бухгалтера, следует воспользоваться методом взаимного контроля документов, то есть произвести выемку других документов, отражающих те же данные, что и утраченные. В этом слу­чае особое внимание надо обратить не только на первичные документы, но и на документы анали­тического учета (ведомости, журналы-ордера и т.п.).

Необходимо проверить, приложены ли к акту проверки объяснения или возражения руководи­телей проверяемой организации. Но существу выявленных нарушений налоговый инспектор вправе получать объяснения от лиц, которые могут быть причастны к этим нарушениям (п. 1 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР»),

В свою очередь, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам пояснения по выводам налогового инспектора. В объяснениях и возражениях проверяемых может быть заключе­на информация, имеющая важное значение для расследования, поэтому независимо от того, что они уже проверялись налоговой инспекцией, они должны быть внесены в перечень обстоятельств, под­лежащих проверке при расследовании.

Если к акту проверки не приложено заключение налогового инспектора по существу возраже­ний проверяемых, то в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. необходимо потребо­вать от налогового инспектора составить такое заключение и представить его следователю.

Если по акту проверки имеются возражения проверяемых, то следует выяснить, не обжалованы ли выводы налоговой инспекции в Арбитражный суд, если да, то каково решение суда по этому спору. Несомненно, информация, содержащаяся в решении Арбитражного суда, будет иметь значе­ние при оценке акта налоговой проверки.

Глава 41. Расследование налоговые преступлений

Изучая акт проверки, следователь должен определить, была ли проверка сплошной или выбо­рочной. Иногда налоговые инспекторы забывают указывать в акте данные о полноте проведенной проверки. Выяснить это можно при допросе налогового инспектора и главного бухгалтера прове­ряемой организации. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен ис­ходить из того, что в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кас­совых и банковских операций.

Сплошной способ применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказ­чиками, дебиторами и кредиторами, а также для учета других операций, но только в тех случаях, когда этот способ определен утвержденной программой налоговой проверки. Очевидно, что если ранее у налоговых органов к организации были претензии по поводу несоблюдения налогового за­конодательства либо нарушения правил бухгалтерского учета, то и соответствующие участки должны быть проверены сплошным способом.

При обнаружении следователем неполноты проведенной налоговой проверки он должен потре­бовать от налоговой инспекции повторной либо контрольной проверки той же организации в соот­ветствии со ст. 74-75 УПК РФ и ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР».

Важное значение для расследования имеет вопрос о методах проверки, которыми пользовался налоговый инспектор, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом ис­пользовались, зависит ее полнота, а главное — достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления недостачи или излишков продукции и товаров должен быть использован метод фактической проверки — инвентаризация.

При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, то есть сопоставление документов получателя с экземплярами тех же докумен­тов, находящихся у поставщика или плательщика.

Если при изучении акта налоговой проверки будет установлено, что налоговым инспектором не использованы необходимые методы документальной или фактической проверки, что свидетельст­вует о необоснованности выводов налогового инспектора, то следователь должен поставить вопрос о проведении повторной либо контрольной проверки или вынести постановление о проведении ау­диторской проверки. При обнаружении в акте проверки оценочных суждений налогового инспек­тора — «ошибочно затраты включены в себестоимость», «допущена арифметическая ошибка», «со­вершено злоупотребление» и т.п. — следователю целесообразно допросить налогового инспектора, проводившего проверку, выясняя точное содержание действий по сокрытию объектов налогообло­жения и не допустил ли он неточное формулирование в акте характера этих действий. При этом может быть установлено, что налоговый инспектор обозначил в акте как ошибочное отнесение ка­ких-то затрат к себестоимости, что фактически является неправомерным завышением себестоимо­сти, повлекшим сокрытие налогооблагаемой прибыли.

Оценивая фактические обстоятельства, изложенные в акте проверки, следователь сопоставляет их с перечнем обстоятельств, подлежащих установлению при расследовании уклонений от уплаты налогов с организаций. При этом будет выявлено, какая информация о каждом из этих обстоя­тельств в акте имеется, достаточна ли она и какой информации в нем не имеется. Таким образом будут определены общие и частные задачи расследования, вытекающие из акта документальной проверки.

Общие задачи расследования заключаются в получении достоверной и полной информации о каждом обстоятельстве, подлежащем установлению. Частные задачи расследования позволяют при их решении путем установления отдельных фактов найти решение общих задач расследова­ния.

С перечнем обстоятельств, подлежащих установлению, необходимо сопоставить и ту информа­цию, которая содержится, помимо акта налоговой проверки, в других материалах, представленных налоговой инспекцией, а также в материалах проверочных действий, если они проводились.

Таким образом будет получен перечень задач, которые необходимо решить в процессе рассле­дования.

б. Составление плана расследования

Определив, какими следственными действиями и иными мероприятиями целесообразно решить эти задачи, следователь приступает к составлению плана расследования.

Во многих следственных ситуациях возникает необходимость в экономической оценке финан­совых результатов хозяйственной операции, при которой совершено сокрытие объектов налогооб­ложения, при условии уплаты налога и при условии уклонения от его уплаты. Такая оценка может

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

быть выполнена с помощью налогового инспектора, проводившего проверку, или путем получения консультации специалиста-экономиста.

При такой оценке может оказаться, например, что руководитель организации-налогоплательщика занизил продажную цену товаров (продукции) против среднерыночной их цены, возможно, имея цель быстрейшей их реализации и сокрытия этой хозяйственной операции от налоговых органов (ведь при условии уплаты причитающихся налогов он получил бы не прибыль, а убытки).

В следственной практике возможны и другие ситуации, когда экономическая оценка финансо­вых результатов хозяйственной операции поможет следователю, с учетом всех других данных, вы­двинуть версии о наличии или отсутствии умысла на сокрытие объектов налогообложения, о круге лиц, причастных к этому сокрытию, и включить проверку этих версий в план расследования.

При составлении плана расследования необходимо учитывать и необходимость решения таких частных задач, как обеспечение сохранности так называемых документов прикрытия, составляемых для временного оформления фактически бездокументальных операций; информации, находящейся на компьютерных носителях; обеспечение возмещения ущерба при заявленном налоговым органом гражданском иске.

Типичными средствами решения задач расследования по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций являются:

- допрос налогового инспектора и других участников проведения проверки;

- допрос руководителя, главного бухгалтера и других лиц организации-плательщика, которые мо­
гут быть причастны к уклонению от уплаты налогов или располагают сведениями о сокрытии
объектов налогообложения;

- допрос руководителей и других лиц организаций — контрагентов плательщика;

- обыск;

- выемка документов и носителей компьютерной информации;

- проведение аудиторской проверки либо назначение судебно-бухгалтерской или судебно-
экономической экспертизы.

Необходимо учитывать, что в каждой следственной ситуации может возникнуть необходимость в использовании наряду с названными и других, специфических средств решения задач расследо­вания в рамках уголовно-процессуального закона.

в. Изучение следователем налогового законодательства и иных нормативных актов

До начала расследования уклонения от уплаты налогов следователю необходимо изучить соот­ветствующие разделы налогового законодательства и иные нормативные документы, регламенти­рующие порядок исчисления и уплаты конкретных налогов.

Установив уклонение от уплаты каких конкретно налогов выявлено при налоговой проверке, следователь изучает законодательство об этих налогах, инструкции Госналогслужбы Российской Федерации и при необходимости — приказы, инструкции и письма Министерства финансов Рос­сийской Федерации.

Поскольку налоговые органы в актах документальных проверок обязаны указывать, какие кон­кретно требования законодательства нарушены по каждому факту сокрытия объектов налогообло­жения, следователь проверяет в акте наличие таких ссылок. Изучая законодательство о конкретном налоге, следователь обращает внимание на следующее:

- к какой категории плательщиков налога относится проверяемая организация;

- что является объектом налогообложения по данному налогу и правильно ли этот объект указан
в акте налоговой проверки;

- каков порядок исчисления объекта налогообложения и соблюден ли он налоговым инспекто­
ром;

- сроки уплаты налога;

- какие ставки налога должны были применяться в момент сокрытия объектов налогообложения в
той хозяйственной операции, в которой это сокрытие было совершено;

- возложение обязанности на налогоплательщика по правильному исчислению налога и его свое­
временному перечислению в бюджет.

В конкретной следственной ситуации могут быть и другие нарушения плательщиком налогово­го законодательства.

В случае, если названные обстоятельства в акте проверки не отражены или отражены нечетко, целесообразно по возникшим вопросам допросить налогового инспектора.

Нарушения правил введения бухгалтерского -учета оцениваются следователем в сопоставлении с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. При этом необ-