Исследование первичных документов

В советской практике соответствие сведений отдельного первичного документа действительному содержанию хозяйственной операции проверялось так называемыми встречными проверками. При этом использовались средства документального и фактического контроля. При документальном контроле сопоставлялись сведения разных экземпляров одного и того же документа, подтверждающего хозяйственную операцию. При фактическом контроле сопоставлялись сведения документа с реальным движением товарно-материальных ценностей или денежных средств.

Встречные проверки в качестве метода административного контроля за сохранностью социалистической собственности соответствовали представлению о предмете преступных посягательств как находящимся в государственной собственности средствам производства, товарно-материальным ценностям и денежным средствам. Выше отмечалось, что посягательства на социалистическую собственность рассматривались в виде недостачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, независимо от наличия и формы вины в ее образовании.

В современных условиях для выявления посягательств на доходы от предпринимательской и иной экономической деятельности с целью личного обогащения конкретного человека или группы лиц встречные проверки оказываются недостаточны. Несоответствие сведений разных экземпляров одного и того же документа друг другу, а также реальному движению денежных средств и товарно-материальных ценностей, не позволяет делать выводы о причинении ущерба собственникам доходов, об умышленном характере такого рода искажений в учете.

Рассматриваемая в отрыве от совокупных результатов предпринимательской деятельности, каждая отдельно взятая операция с материальными ценностями или денежными средствами не образует предмета посягательств. Следовательно, в этом случае отсутствуют достаточные основания для выводов о событии преступления (нарушения договорных отношений).

Поскольку предметом посягательств являются результаты предпринимательской деятельности в виде доходов от продаж, заведомо ложные сведения вносятся в документы, имеющие юридическое значение для распоряжения этими доходами. В этой связи очевидно, что товаросопроводительные документы, подтверждающие товародвижение, не соответствуют предмету посягательств. Это касается как достоверных, так и недостоверных товаросопроводительных документов.

Интеллектуальный подлог в первичных распорядительных (платежных) документах, как правило, выявляется после анализа баланса и регистров бухгалтерского учета, когда имеет место несоответствие активов и пассивов баланса по их объективному экономическому содержанию.

Признаки ложных сведений в платежных документах выявляются взаимосвязанным анализом записей в документах, на основании которых денежные средства поступали в кассу или на расчетный счет организации и на основании которых они расходовались или перечислялись (списывались со счета в банке).

При таком анализе выявляются противоречия между формальными признаками документа и независимо от этих признаков экономическим содержанием операции.

Так, обращается внимание на противоречие между записями о безэквивалентных для плательщика расходах денежных средств (взносе в кассу получателя наличных денег) и эквивалентным использованием поступивших денежных средств получателем.

Пример 1

Записи в платежных поручениях “оплата за нефть по договору о совместной деятельности №.___.от._____”, “оплата за нефть по поручению АОЗТ “Х”“ противоречат содержанию операции, так как при формальных признаках документа о безэквивалентности платежа для плательщика поступившие к получателю денежные средства соответствовали его эквивалентным расходам на приобретение нефти.

Пример 2

Запись в платежном поручении “на погашение ссуды по договору о совместной деятельности №.___.от.____” не соответствует содержанию операции, так как поступившие на основании этого платежного поручения к получателю денежные средства соответствовали расходам получателя на приобретение товаров и оплату выполненных работ.

Пример 3

Записи в приходном ордере “взнос в уставный капитал”, “благотворительный взнос” противоречат действительной природе полученных от покупателя и сданных в кассу наличных денег, так как поступившим с указанным целевым назначением денежным средствам соответствовали текущие расходы получателя, включая возврат ссуды банку и оплату процентов за пользование ссудой.

Вместе с тем следует иметь в виду, что достаточным основанием для выводов о заведомом характере искажений в первичных распорядительных документах является несоответствие сведений бухгалтерского учета и отчетности объективному тождеству эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности.

При отсутствии баланса ложные сведения в первичных документах выявляются по признакам несоответствия целевого назначения платежей в первичных распорядительных документах, подтверждающих поступление и перечисление денежных средств со счетов организации в банке.

Так, несоответствие целевого назначения платежей имеет место при незаконной предпринимательской деятельности и характерно для деятельности организаций, оказывающих услуги по легализации (отмыванию) денежных средств, приобретенных незаконным путем.

Перечисляются денежные средства, как показано на рис. 1.

Рис. 1. Услуги по легализации (отмыванию) денежных средств, приобретенных незаконным путем

При несоответствииуказанного в документах целевого назначения поступившей от покупателей оплаты за товары (работы, услуги) и соответствующих ей по источникам финансирования расходов денежных средств получателя — плательщик не является покупателем, получатель не является продавцом товаров (продукции, работ, услуг), за которые к нему поступила оплата. В этом случае получателем безналичных денежных средств оказывается безлицензионная услуга по расчетному обслуживанию, включая обмен безналичных денежных средств на наличные.

Результаты предпринимательской деятельности получателя денежных средств (доходы от оказания услуг по расчетному обслуживанию) соответствуют части денежных средств, удержанных продавцом услуги как вознаграждение за нее. Эти результаты устанавливаются сопоставлением эквивалентных затрат покупателей услуги и эквивалентных затрат ее продавца.

Часто для определения вознаграждения требуются содержащие такие сведения черновые записи или иные материалы дела, не относящиеся к объектам экспертного исследования.

Поскольку черновые записи не имеют юридического значения для подтверждения бухгалтерского учета и отчетности, экспертом проверяется относимость к исследуемой предпринимательской деятельности предметов как доказательств, на которых содержится необходимая информация.

С целью проверки относимости материальных носителей информации к исследуемой предпринимательской деятельности средствами экономического анализа может быть проведена идентификация этих носителей. В этом случае сведения на материальных носителях, не относящихся к бухгалтерскому учету, сопоставляются со сведениями других документов, имеющих юридическое значение для подтверждения бухгалтерского учета.

При отсутствии возможностей идентификации информации средствами экономического анализа доказательственные свойства носителей информации проверяются другими следственными действиями.

Неконтролируемый по своей юридической характеристике доход выражен в сумме несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическому содержанию операций, результатам предпринимательской деятельности и фактическим целям использования доходов продавца услуги. Это несоответствие тождественно сумме вознаграждения за услуги, в том числе наличными денежными средствами.

Независимо от исследования баланса, к признакам интеллектуального обмана в платежных документах относятся перечисления денежных средств не кредиторам плательщика, а в пользу третьих лиц. Перечисление денежных средств в пользу третьих лиц дебиторами обычно производится по просьбе распорядителей доходов, представляющих кредиторов. В таких случаях нарушаются объективные балансовые взаимосвязи активов и пассивов как у плательщика, так и у его кредитора. В этом случае нарушается объективное тождество эквивалентных затрат покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам его продавца.

Следует иметь в виду, что первоначальное предположение об интеллектуальном подлоге в первичных документах во всех случаях нуждается в дополнительной проверке по критерию нарушения объективных балансовых взаимосвязей у каждого субъекта предпринимательской деятельности.

В судебно-экономической экспертизе логическим анализом проверяется соответствие письменной формы первичного распорядительного документа содержанию хозяйственных операций. Однако выводы о заведомом искажении информации в первичном документе делаются главным образом после выяснения причинно-следственных зависимостей между предметом преступных посягательств и субъективной стороной состава преступления.

Например, часто имеют место нарушения действующего законодательства, регламентирующего предпринимательскую деятельность в сфере расчетов. Однако это еще не означает, что в первичных документах содержится интеллектуальный подлог.

Так, нередко в сфере расчетов организация выполняет функции посредника между продавцом (получателем денежных средств) и покупателем (плательщиком денежных средств). При этом встречное движению денег товарное движение осуществляется непосредственно от продавца к покупателю. В таком случае поступившие от покупателей к посреднику денежные средства являются кредиторской задолженностью по отношению к продавцу (товаров, продукции, работ, услуг).

Рис. 2. Организация выполняет функции посредника

Предметом купли-продажи в данном случае являются не проданные товары, а услуга продавцу по их реализации с расчетами через банковский счет посредника. Последний выполняет банковские функции, обслуживая расчеты между продавцами и покупателями товаров, не имея лицензии на такого рода деятельность.

Экономическим анализом устанавливается, что целевое назначение платежей у владельца банковского счета как получателя и его же как плательщика соответствует друг другу. Однако по своему экономическому содержанию для получателя поступившие на его расчетный счет денежные средства не являются оплатой покупателей за продукцию (товары, работы, услуги). Такой вывод делается в связи с тем, что никаких других расходов и затрат, связанных с обслуживанием производства, обращением товаров, оказанием услуг, владельцем банковского счета не осуществляется.

Вместе с тем содержание платежного документа соответствует экономическому содержанию операций купли-продажи товаров между продавцом и покупателем. Поэтому в данном случае речь может идти об административно-правовой ответственности за осуществление лицензируемой предпринимательской деятельности без лицензии. Было бы неправомерно рассматривать такого рода правонарушения, не сопровождающиеся внесением в документы заведомо ложных сведений с корыстной целью, как основание для уголовного преследования.

В ревизионных подходах к проверке сохранности социалистической собственности, характерных для советской практики, проверка документального подтверждения бухгалтерского учета отличалась большой трудоемкостью. Напротив, судебно-экономическая экспертиза позволяет ограничиться исследованием только первичных распорядительных (платежных) документов. Еще большие резервы сокращения трудоемкости исследований заключаются в возможностях выборочного изъятия первичных документов для предъявления их суду.

С целью сокращения количества изымаемых первичных документов при больших оборотах с денежными средствами целесообразно произвести осмотр этих документов без их изъятия у субъекта предпринимательской деятельности. С разрешения следователя эксперт может принять участие в осмотре документов. Протокол осмотра имеет доказательственное значение и приобщается к материалам уголовного дела.