Операции, не подлежащие налогообложению

Операции, не подлежащие налогообложению, установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и распространяются только на операции, проводимые на территории Российской Федерации. Перечень необлагаемых операций является единым на всей территории государства и может быть изменен лишь решением федеральных законодательных органов (ст. 149 НК РФ).

Условно операции, не подлежащие налогообложению, можно разделить на три группы: экономические, социально-культурные и прочие.

К первой группе операций, не подлежащих налогообложению, наиболее близки такие их виды:

• реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли (подп. 18 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств и др.; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. Освобождение распространяется как на головные организации, так и на соисполнителей (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• реализация продукции собственного производства организациями, занимающимися производством сельскохозяйственной продукции, в счет натуральной оплаты труда, натуральной ^выдачи для оплаты труда, а также для общественного питания, обслуживающего работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы (подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ). Удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей ^сумме доходов организации должен составлять не менее 70 процентов;

• Другие.

Ко второй группе (по социальному значению) относится большинство освобождаемых операций. Среди них можно выделить следующие:

• услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях) (подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• реализация продуктов питания собственного производства отдельных предприятий общественного питания, а именно студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций больниц, детских дошкольных учреждений, полностью или частично финансируемых из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. При этом продукция столовых должна реализовываться ими в указанных учреждениях (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, включая спортивные, студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена заключениями органов здравоохранения и органами социальной защиты населения (подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия, включая видео показ (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, для населения, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Однако указанное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) медицинских товаров (работ, услуг) отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• другие.

Наконец, к третьей группе можно отнести следующие освобождаемые от налога на добавленную стоимость операции:

• предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Однако льгота применяется в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, арендованных в этом иностранном государстве. Перечень составляется МНС России (п. 1 ст. 149 НК РФ);

• реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств;

• реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы), кроме брокерских и других посреднических услуг (как общее условие);

• услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации;

• продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов лотерей, ^проводимых по решению уполномоченного органа, включая комиссионное вознаграждение за реализацию лотерейных билетов (подп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• проведение лотерей, организация тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса (подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• другие.

Применение отдельных льгот сопрово ждается выполнением ряда условий и конкретизацией видов деятельности, осуществление которых позволяет налогоплателыцикам использовать предусмотренные законом льготы.

Отметим четыре общих важнейших условия. Первое из условий применения льгот состоит в том, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги) как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые налогом, имеют право на освобождение только при наличии раздельного учета доходов и затрат по производству и реализации тех и других товаров (работ, услуг).

Второе условие состоит в том, что освобождение от налогообложения распространяется только на лица, непосредственно производящие товары, выполняющие работы, оказывающие услуги. Таким образом, они не применяются при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения (комиссии, агентских услуг). Так, при реализации санаторно-курортных путевок льгота не распространяется на комиссионные и агентские вознаграждения турагентов и туроператоров от продажи путевок.

Третье условие: если проводимые операции подлежат лицензированию, освобождение предоставляется только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий.

Наконец, четвертое условие: при отмене освобождения от налогообложения (в том числе изменение условий) или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, применяется тот порядок определения налоговой базы (освобождения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Конкретизация видов деятельности, освобождаемых от обложения НДС, отличается достаточно высокой степенью детализации. Рассмотрим освобождение образовательных учреждений.

Во-первых, под услугами в сфере образования с целью налогообложения понимаются услуги, оказываемые некоммерческими образовательными учреждениями в части учебно-производственного или воспитательного процесса. Под учебно-производственным процессом понимаются направления основного и дополнительного образования, указанные в лицензиях. При этом статьей 45 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» установлено, что государственное образовательное учреждение вправе оказывать дополнительные платные образовательные услуги. Данная деятельность не относится к предпринимательской.

Во-вторых, освобождение предоставляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности по соответствующим направлениям.

В-третьих, реализация некоммерческими образовательными учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход, полученный от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса.

К медицинским услугам для целей освобождения от НДС относятся, в частности, следующие услуги:

• определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

• по диагностике, профилактике и лечению независимо от форм и источника их оплаты по перечню, утвержденному Правительством РФ;

• скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

• оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

• другие.

В утвержденный перечень медицинских товаров (работ, усл^уг), реализация которых не облагается НДС, включены:

• важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, в том числе изготовленные аптеками;

• важнейшие и жизненно необходимые изделия медицин назначения;

• важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

• технические средства, включая автотранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов и др.

Освобождение отдельных операций от обложения НДС обусловливается представлением в налоговые органы необходимых документов, подтверждающих право налогоплательщиков на их использование. Так, основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей.

Освобождение (льготы) по налогу на добавленную стоимость можно классифицировать еще по одному критерию, а именно по предоставленному налогоплательщикам праву отказаться от освобождения операций от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В социальных льготах это реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых:

• лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при психиатрических, противотуберкулезных и психоневрологических и некоторых других учреждениях;

• общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

• организациями (предприятиями), уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов от общего числа работников, а их доля в ФОТ — не менее 25 процентов.

Перечисленные субъекты имеют право не применять предоставленные им освобождения, что, как и в случае с нулевой ставкой, связано с особенностями возмещения сумм НДС, предъявленных поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг).

Однако как освобождение, так и отказ от него не распространяется на реализацию подакцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых и других товаров по перечню, утвержденному РФ, а также на брокерские и посреднические услуги.

Реализация права отказа от освобождения операций сопровождается выполнением ряда условий. Во-первых, налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган по месту своей регистрации заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Во-вторых, действие отказа от освобождения от налогообложения операций не может быть менее одного года.

В-третьих, отказ распространяется на все осуществляемые налогоплательщиком льготируемые операции. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является Покупателем (приобретателем) соответствующего товара (работ, услуг).

 

Порядок исчисления НДС

С 1 января 1997 года все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг). Статья 169 НК РФ зафиксировала важнейший статус счета-фактуры как документа, позволяющего предприятиям осуществлять, а налоговым органам контролировать процесс начисления НДС.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Для того чтобы овладеть методами и приемами исчисления налога на добавленную стоимость, необходимо различать следующие понятия:

• налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет (НДСб);

• налог на добавленную стоимость по реализованной (переданной) продукции (товарам, работам, услугам) и другим облагаемым операциям (НДСр);

• налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (либо фактически уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ) (НДСп);

• налог на добавленную стоимость, подлежащий вычету (НДСв) (налоговые вычеты).

Величина налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога на добавленную стоимость по реализованным (переданным) товарам (работам, услугам), и суммами налога, подлежащими вычету:

НДСб = НДСр - НДСв.

Сумма налога на добавленную стоимость по реализации продукции (работ, услуг) и другим облагаемым операциям (НДСр) определяется налогоплателыциком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма/ налога, полученная в результате сложения сумм налога, исчисленных отдельно по каждой налоговой ставке. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

НДС, подлежащий вычету

Налоговому вычету подлежат суммы налога:

• предъявленные налогоплательщик и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отн^ошении:

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (есть исключения);

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

• уплаченные покупателями — налоговыми агентами;

• предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей;

• предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Аналогично по авансам при расторжении договоров и возврате средств;

• исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей;

• предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

• исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислений налога на прибыль организаций (по нормативам);

• исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Механизм исчисления налогового вычета по НДС сложен и трудоемок. В практике развитых рыночных государств нередко этот участок бухгалтерского учета и расчетов с бюджетом ведут специализированные фирмы. Для обеспечения правильного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, в план счетов бухгалтерского учета введен дополнительный счет 19с субсчетами, на которых отражаются суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по материальным ценностям, основным средствам и нематериальным активам.

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику (продавцом покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) (НДС), для целей налогового вычета рассматривается только в отношении тех товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых осуществляются на территории РФ. Аналогичен подход и к сумме НДС, уплаченной при ввозе товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ. Для принятия сумм НДС к налоговому вычету в соответствии с экономическим содержанием налога должны соблюдаться определенные правила (условия) (ст. 170 НК РФ).

Согласно статье 171 НК РФ важнейшими условиями вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам), являются:

• приобретение товаров (работ, услуг) для производственных целей или иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС; а также приобретение товаров (работ, услуг) для перепродажи;

• выделение суммы налога на добавленную стоимость в счете-фактуре и в расчетных документах (при применении кассового метода) поставки товарно-материальных ценностей должны быть также оплачены);

• оприходование товарно-материальных ценностей;

• введение в действие основных средств, принятие на учет нематериальных активов.

Не принимается к вычету сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым:

• при производстве и (или) реализации продукции, оказании услуг, выполнении работ, которые освобождены от обложения НДС (указаны в разделе необлагаемых операций);

• производстве и передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнении, оказании) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения, но не подлежат налогообложению из-за их включения в состав необлагаемых операций;

• реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

В перечисленных случаях предъявляемая поставщиками сумма налога на добавленную стоимость включается в стоимость товарно-материальных ценностей, а через нее в расходы, принимаемые к вычету по налогу на прибыль.

Суммы налога, начисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, а также выполнения работ (оказания услуг), местом реализации которых не признается таможенная территория РФ, подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Вычеты НДС по экспортируемым товарам и другим товарам при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, а также на основании отдельной налоговой декларации.

Налоговый период

Налоговый период для уплаты НДС, в том числе для налоговых агентов, установлен как квартал. В бюджет перечисляется сумма превышения сумм налога на добавленную стоимость, полученных от реализации товаров, над суммой НДС, подлежащей налоговому вычету.

В случае превышения налоговых вычетов над суммами налогов, исчисленными по реализованным товарам (работам, услугам) другим операциям, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, принимается равной нулю. Возникающая при этом отрицательная разница подлежит возмещению. Налоговым законодательством установлен порядок его осуществления.

Возмещение НДС

В отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, суммы превышения направляются на исполнение обязанностей налогоплательщика. Это касается обязанностей по уплате налогов и сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, а также в связи с реализацией таких товаров, а также по уплате пени, погашении недоимки, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно (по налогам, уплачиваемым на таможенной границе, — по согласованию с таможенными органами) и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику из бюджета по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства и налогоплательщику.

Суммы возвращаются органами федерального казначейства в течение двух недель со дня получения решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечение семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день относительно дня на правления такого решения налоговым органом.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Сроки уплаты НДС

Сроки уплаты НДС зависят от величины среднемесячных объемов реализации. Исходя из данных за текущий квартал, могут быть ежемесячные и квартальные.

Ежеквартально НДС уплачивают налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн. рублей. Сумма налога уплачивается исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Ежемесячно налог на добавленную стоимость уплачивают остальные, то есть большинство налогоплательщиков. Платежи следует вносить не позднее 20-го числа следующего месяца.

Налоговая декларация

Расчеты по налогу на добавленную стоимость представляются в налоговую инспекцию в виде налоговой декларации. Срок ее представления — до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а при поквартальной уплате — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики представляют декларацию и при отсутствии объекта налогообложения. Срок представления — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В такие же сроки представляют декларацию организации и индивидуальные предприниматели, исполняющие обязанности налогового агента и не являющиеся плательщиками НДС.

При обнаружении налогоплательщиком (налоговым агентом) в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, он имеет право внести изменения и дополнения в налоговую Декларацию. В налоговый орган представляется налоговая декларация с внесенными в нее изменениями и дополнениями.

Декларация представляется за те налоговые периоды, в которых были допущены ошибки (искажения).