Принципы налогообложения в сфере электронной коммерции — КиберПедия 

Автоматическое растормаживание колес: Тормозные устройства колес предназначены для уменьше­ния длины пробега и улучшения маневрирования ВС при...

Биохимия спиртового брожения: Основу технологии получения пива составляет спиртовое брожение, - при котором сахар превращается...

Принципы налогообложения в сфере электронной коммерции

2017-05-20 381
Принципы налогообложения в сфере электронной коммерции 0.00 из 5.00 0 оценок
Заказать работу

 

N п/п Принцип Характеристика
1. Нейтральности (равного налогового бремени) Налогообложение субъектов ЭК не должно осуществляться в более или менее выгодных условиях по сравнению с другими видами хозяйственной деятельности
2. Эффективности Осуществление минимальных затрат на соблюдение требований налогового законодательства и расходов на налоговое администрирование (большие траты на администрирование налога делают его неэффективным)
3. Действенности и справедливости Государство должно получать необходимую сумму доходов, в нужное время, при этом возможность уклонения от уплаты налогов должна быть минимальной
4. Определенности и простоты Понятное налоговое законодательство. Налогоплательщики должны иметь возможность осуществлять расчеты налоговых изыманий, знать, когда и в каком количестве платить налоги и платить их там, где это удобно
5. Гибкости Динамичное реагирование налоговой системы на развитие новых технологий и изменения в способах осуществления хозяйственной деятельности

 

Анализируя основополагающие принципы налогообложения, можем сделать вывод, что они являются ориентиром для государства и правительства, которое формирует национальную налоговую политику. Налогам принадлежит не только важная роль источника наполнения государственного бюджета, но и источника экономического роста общества и страны в целом. Однако процессы глобализации и внедрения ИКТ во все сферы жизнедеятельности общества, и сети интернет - как платформы для ЭК, которые имеют место в последнее время, осуществляют значительное влияние на все отрасли хозяйственной деятельности. Эти факторы способствовали выделению современными учеными новых принципов налогообложения, учитывающих специфику ЭК, существующих наряду с традиционными принципами, и которые нужно учитывать при налогообложении субъектов этой деятельности, а именно: 1) определение налоговой юрисдикции; 2) определение налогоплательщика и объекта налогообложения; 3) устранение двойного налогообложения; 4) единого (глобального) налогового пространства [9, 12, с. 48]. Однако, по нашему мнению данная классификация будет неполной без учета принципа анонимности контрагентов. В настоящее время глобальная сеть интернет воспринимается как своеобразная межгосударственная и межнациональная информационная среда, в которой сформировалась и динамично развивается ЭК. В большинстве случаев субъекты ЭК могут оставаться анонимными не только друг для друга, но и для налоговых органов.

С внедрением ЭК произошло формирование нового объекта сделки купли-продажи - это товары, которые не имеют материального выражения (программное обеспечение, видеопродукция, музыка и т.п.). интернет имеет возможность пересекать любые границы, даже не замечая их. Это удобно для осуществления бизнес-операций, но возникают проблемы при взимании налогов, ведь при этом важно знать, откуда и в каком направлении осуществляется та или иная поставка. В большинстве случаев субъекты хозяйствования не считают необходимым платить налоги, если все сделки между продавцом и покупателем осуществляются по электронной почте (например, покупка (продажа) информационной продукции, юридических услуг).

Влияние развития ИКТ и глобализации общества на формирование новых принципов налогообложения субъектов ЭК схематически изображено на рис. 1.

 

─┐

┌──────────────────────┐ │

┌─────────────►┤ больший доступ к │ │

│ │ информации │ │

│ └──────────────────────┘ │

│ │

│ ┌──────────────────────┐ │

│ ┌──────►┤ повышение уровня │ │

│ │ │ конкуренции на рынке │ │

┌───────┴──────┴─┐ └──────────────────────┘ │ ┌───────────────────┐

│ Развитие ИКТ │ │ │ Определение │

│ │ ┌──────────────────────┐ │ │ налоговой │

│ │ │ возникновение │ │ │ юрисдикции │

│ ├────►┤ виртуальных │ │ │ │

│ │ │ предприятий │ │ │ │

└──────────────┬─┘ └──────────────────────┘ │ ├───────────────────┤

│ │ │ Определение │

│ ┌──────────────────────┐ │ │налогоплательщика и│

│ │ исчезновение границ │ │ │ объекта │

└──────►┤ между странами │ │ │ налогообложения │

└──────────────────────┘ │ ├───────────────────┤

│ │Устранение двойного│

┌──────────────────────┐ ├───► │ налогообложения │

┌─────────────►┤ совершение сделок на │ │ │ │

│ │ глобальном уровне │ │ │ │

│ └──────────────────────┘ │ │ │

│ │ │ │

│ ┌──────────────────────┐ │ ├───────────────────┤

│ ┌──────►┤создание глобальных и │ │ │Единое (глобальное)│

│ │ │ сетевых рынков │ │ │ налоговое │

┌───────┴──────┴─┐ └──────────────────────┘ │ │ пространство │

│ Глобализация │ │ │ │

│ экономики │ ┌──────────────────────┐ │ ├───────────────────┤

│ ├────►┤ изменение стратегии │ │ │ Анонимность │

│ │ │ организаций │ │ │ контрагентов │

└──────────────┬─┘ └──────────────────────┘ │ │ │

│ │ │ │

│ ┌──────────────────────┐ │ └───────────────────┘

│ │привлечение средних и │ │

└──────►┤ мелких компаний, │ │

│ которые конкурируют │ │

│ между собой │ │

└──────────────────────┘ │

─┘

 

Рис. 1. Влияние развития ИКТ и глобализации экономики на формирование новых принципов налогообложения субъектов электронной коммерции.

 

Далее дадим краткую характеристику приведенных принципов.

Принцип определения налоговой юрисдикции является основополагающим в сети Интернет. Суть данного принципа заключается в следующем: экстерриториальность глобальной информационной сети усложняет функционирование такого критерия налогообложения, как принцип связи экономического субъекта с налоговой юрисдикцией который, в свою очередь, образуется по принципу постоянного представительства или территориальности [11]:

1) принцип территориальности - предполагает, что налогообложению подлежат все доходы субъекта, возникающие в данной юрисдикции независимо от национальной принадлежности и резидентства субъекта хозяйствования. Применение данного принципа в сфере ЭК может привести к двойному налогообложению. Такого мнения придерживаются и Л. Тимченко, П. Мельник, Л. Тарангул [7, с. 152], утверждая, что от территориальности зависит национальная принадлежность источника дохода, ведь облагаются налогом в таком случае только те доходы, которые получены на территории этого государства, а доходы, полученные за ее пределами, в этом государстве не облагаются. Например, в США, Российской Федерации, Великобритании и Украине принято брать за основу критерий резидентства, а Швейцария и Франция придерживаются критерия территориальности. В связи с этим возникают противоречия, поскольку существует вероятность двойного налогообложения одной и той же прибыли в различных странах;

2) принцип постоянного представительства - место деятельности субъекта находится в одной стране (налоговой юрисдикции), а материальные активы, которые используются для получения прибыли, в другой. Осуществление ЭК предполагает подключение к сети Интернет с помощью интернет-провайдеров, которые выступают агентами ее субъектов и поэтому, фактически, создают для них постоянное представительство. Деятельность интернет-провайдеров предусматривает наличие специального оборудования (сервера), физическое размещение которого определяет место осуществления им деятельности, и упрощает процедуру установления связи субъекта ЭК с конкретной налоговой юрисдикцией. Этот принцип позволяет идентифицировать потенциального налогоплательщика, особенно при осуществлении производства и реализации цифровых товаров (услуг) независимо от географического местонахождения и места получения дохода [12, с. 49].

Постоянное представительство является основным элементом всех существующих соглашений по вопросам налогообложения. В Налоговом кодексе Украины (пп. 14.1.193 раздела I) постоянное представительство определено как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная (газовая) скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, используемое для доставки товаров [13].

Однако установление постоянного представительства сложная и длительная по времени процедура, требующая значительных физических, временных и материальных затрат. Это не всегда бывает экономически выгодно учитывая недостаточную развитость отечественного интернет-рынка и большие затраты на открытие представительства, ведь не всегда предприятие на начальном этапе своей хозяйственной деятельности имеет значительные суммы средств.

Как отмечает С. Ильичев, взимать налоги по месту регистрации постоянного представительства сложно и субъекту, уплачивающему налоги с доходов, полученных от осуществления ЭК, поскольку это требует от него знания налогового законодательства той юрисдикции, в которой зарегистрировано его постоянное представительство, и органам налогового контроля, которые должны своевременно и качественно осуществлять налоговый контроль [9, с. 73]. Поэтому целесообразно рассмотреть возможность применения термина "экономическое присутствие" вместо понятия "постоянное представительство" для субъектов ЭК, поскольку, принимая во внимание виртуальность деятельности в сфере ЭК, данное определение более полно будет отражать место осуществления субъектом ЭК своей хозяйственной деятельности. Следует учитывать, что при осуществлении ЭК не всегда известна страна регистрации сервера, однако последнее возможно сделать при условии тесного международного сотрудничества стран.

Принцип определения налогоплательщика и объекта налогообложения в условиях развития ЭК является непростым и пока не имеет однозначного решения. Это связано с тем, что экономическая деятельность происходит, так сказать, "виртуально", а количество товаров (услуг), которые могут передаваться в цифровом виде, постоянно увеличивается. Кроме того, в настоящее время в большинстве стран установлены различные объекты налогообложения. Поэтому главная задача данного принципа - определение общепризнанного (унифицированного) объекта налогообложения, который бы применялся на международном уровне к сфере ЭК.

Как отмечает Н. Кучерявенко, объектом налогообложения может быть стоимость товаров (работ, услуг), доход или его часть, оборот от реализации товаров (работ, услуг), использование природных ресурсов. Один и тот же объект не может облагаться несколькими налогами одного вида, но может облагаться налогами разного вида (налогообложение дохода как объекта на общегосударственном и местном уровне) [3, с. 181]. Объектом налогообложения по Ю. Иванову, А. Крысоватому и О. Десятнюк может быть "явление, предмет или процесс, наличие которых требует уплаты налога" [2, с. 38].

В настоящее время определение объекта налогообложения возможно несколькими способами: 1) согласно правил той налоговой юрисдикции, где зарегистрировано постоянное представительство субъекта хозяйствования в сфере ЭК, с учетом налогового законодательства тех стран, где субъект осуществляет свою деятельность; 2) определение унифицированного объекта налогообложения для всех налоговых юрисдикций и установление его в соответствии с международным налоговым законодательством [12, с. 51-52].

Однако, определение объекта налогообложения согласно законодательства той или иной налоговой юрисдикции, в которой зарегистрировано постоянное представительство субъекта ЭК, является довольно сложным как для субъектов ЭК, так и для налоговых органов, поскольку требует знания налогового законодательства тех налоговых юрисдикций, в которых субъекты осуществляют свою хозяйственную деятельность. Также необходимо оценивать объекты налогообложения, существующие в каждой налоговой юрисдикции, заинтересованной в получении налоговых поступлений от субъектов этой сферы. Кроме того, при покупке (продаже) цифровых товаров (услуг) не всегда известно о стране назначения.

Объект налогообложения должен быть унифицированным для всех налоговых юрисдикций и определяться согласно международному налоговому законодательству. Этот способ проще по сравнению с первым как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Для его реализации необходимо исследовать различия между объектами налогообложения и заключить соответствующие международные соглашения с целью определения единого объекта налогообложения в сфере ЭК.

Некоторые ученые по поводу определения унифицированного объекта налогообложения ЭК отмечают, что им может быть "... прибыль физических и юридических лиц от хозяйственной коммерческой деятельности с использованием электросвязи (телекоммуникации)" [7, с. 153]. Мы разделяем такую точку зрения, однако считаем, что целесообразнее было бы дополнить данное определение, поскольку хозяйственная коммерческая деятельность может осуществляться с использованием сети Интернет. Итак, объектом налогообложения в сфере ЭК является прибыль, полученная юридическим или физическим лицом от реализации товаров (работ, услуг) за счет использования средств электронной связи или сети, подобной Интернет. При продаже цифровых товаров (услуг) объектом налогообложения может считаться контент, т.е. количество передаваемой информации через средства электронной связи или сети, подобной Интернет.

Субъектом налогообложения является участник процесса взимания налога (сбора, другого обязательного платежа) [2, с. 31]. Субъектами ЭК могут быть: государство, домохозяйства, физические и юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сети Интернет (производители и поставщики товаров и услуг различных категорий), покупатели (клиенты), интернет-провайдеры и т.п. Таким образом, субъектами налогообложения в сфере ЭК являются субъекты хозяйствования, которые получают свои доходы от хозяйственной деятельности в сети Интернет.

Принцип устранения двойного налогообложения является актуальным для этой сферы, ведь субъекты хозяйствования, которые осуществляют свою хозяйственную деятельность исключительно в сфере ЭК, часто страдают от многократного налогообложения, поскольку их постоянное представительство может быть зарегистрировано в юрисдикции одного государства, а деятельность осуществляться в другом государстве, или государствах в разных частях мира. Процедура уплаты налогов в таком случае усложняется и одна и та же прибыль может облагаться налогом несколько раз различными юрисдикциями. Поэтому, с целью качественного контроля уплаты налогов с доходов, полученных от операций ЭК, деятельность налоговых органов должна быть направлена на устранение двойного налогообложения ее субъектов [11, с. 191].

В Украине достижению поставленной цели будет способствовать реализация Концепции международного сотрудничества Государственной налоговой службы на 2012-2013 гг., утвержденная приказом ГНС Украины от 30.12.2011 г. N 319 [4, с. 7], которая включает осуществление мероприятий по совершенствованию договорной базы по вопросам избежания двойного налогообложения, обмена налоговой информацией и сотрудничества с налоговыми службами иностранных государств.

Ученые определяют понятие "двойное налогообложение" (double taxation), как повторное обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика тем же (или аналогичным) налогом за тот же отрезок времени (чаще налоговый период) [3, с. 346].

Установление единого (унифицированного) объекта налогообложения на международном уровне будет способствовать автоматическому решению проблемы двойного налогообложения субъектов ЭК.

В соответствии с налоговым законодательством Украины, сумма дохода, полученная за пределами государства, засчитывается в общую сумму дохода, подлежащего налогообложению в Украине, и учитывается при определении размера налога. К тому же, размер зачтенных сумм не должен превышать сумму налога, подлежащего уплате в Украине. В таком случае, требуется письменное подтверждение налогового органа иностранного государства об уплате налога на ее территории и наличие международных налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения.

Двойное налогообложение возможно лишь в случае возникновения противоречий при обложении налогами одного типа (в системе прямого или косвенного налогообложения), но никогда не возникает при уплате налогов разных типов (прямых и косвенных) [3, с. 347]. В сфере ЭК двойное налогообложение может возникать при следующих обстоятельствах:

1) при налогообложении доходов, полученных резидентами за рубежом (во избежание данной ситуации необходимо наличие специальных международных налоговых соглашений в соответствии с которыми налогообложение будет осуществляться в одной из стран и будет регулироваться национальным налоговым законодательством, а суммы уплаченных налогов на прибыль или доходы, полученные субъектом за пределами налоговой юрисдикции, будут учитываться при уплате ими налогов с прибыли или дохода на территории Украины);

2) при смешанном порядке уплаты налога (поскольку налогоплательщики платят налоги и подают декларацию о доходах в разных местах);

3) при налогообложении распределенной части прибыли предприятий (прибыль облагается налогом дважды: при начислении налога на прибыль (доход) предприятия и при налогообложении дивидендов). Это подрывает стимулы для увеличения прибыли субъектов ЭК.

Причиной возникновения двойного налогообложения является различное законодательное регулирование налогоплательщика и источника дохода налоговым законодательством разных стран, а также неоднозначное толкование налоговых норм и элементов налогового процесса. Для эффективного налогообложения ЭК необходима разработка налоговых соглашений такого уровня, чтобы они не противоречили фискальным интересам государств, которые их заключают.

Еще в 1963 г. ОЭСР разработана и внедрена Типовая налоговая конвенция, в которой изложены основные принципы избежания двойного налогообложения, с учетом принципа постоянного пребывания, которые могут быть применены и к деятельности в сети Интернет. То есть, "... любой доход, полученный фирмой от деятельности за рубежом, облагается налоговыми органами "принимающей" страны по месту расположения и деятельности предприятия (у источника), независимо от формального права собственности его субъектов и конкретной государственной принадлежности" [3, с. 350].

Такой подход является актуальным, учитывая, что в ЭК все операции происходят в "виртуальном" режиме и установить местонахождение субъекта хозяйствования, который занимается этой деятельностью, достаточно сложно. Вместе с тем, как отмечает Л. Фролова [11], при установке на международном уровне единого (унифицированного) объекта налогообложения для сферы ЭК независимо от налоговой юрисдикции, двойного налогообложения можно избежать.

Принцип единого (глобального) налогового пространства вызван самой сущностью сети Интернет, ведь она является местом совершения покупки (продажи) товаров (услуг) субъектами ЭК. Данный принцип характеризуется экстерриториальностью осуществляемых транзакций, ведь для информационно-коммуникационных сетей, которой является Интернет, не важны границы между государствами. Осуществление операций покупки (продажи) в современных условиях не требует обязательного физического присутствия в стране совершения сделки. Имея доступ к Интернет можно в любое время посетить веб-сайт интересующей компании и разместить заказ в электронной форме. Возникает ситуация расположения источника дохода в разных странах мира, что усложняет процесс налогообложения и эффективность налогового контроля.

Субъекты ЭК независимо от места осуществления своей деятельности являются субъектами права отдельно взятой страны и международного законодательства. Поэтому, экстерриториальность Интернет не означает экстерриториальности субъектов ЭК, поскольку они должны быть зарегистрированы как налогоплательщики в конкретной стране. При осуществлении продажи (покупки) цифровых товаров, которые не имеют материального носителя, товар (услуга), передаваемая по сети Интернет, не подлежит таможенному оформлению и таможенному контролю, соответственно, не уплачиваются таможенные налоги и сборы.

Принцип анонимности контрагентов обусловлен существованием возможности для субъектов ЭК совершать сделки покупки (продажи) товаров (услуг) оставаясь анонимными друг для друга. Доменное имя или IP-адрес может указывать только на страну предполагаемого местонахождения субъекта ЭК, участвующего в сделке, и не позволяет идентифицировать его со стопроцентной точностью. Также сложно достоверно определить участников сделок в сфере ЭК по местонахождению банка-эмитента электронных денег, с помощью которых чаще всего осуществляется оплата. Для этого контролирующим органам потребуется обеспечить проведение круглосуточного мониторинга операций по передачи данных в сети Интернет, что технически сложно. Ситуацию также усугубляет возможность передачи цифровых данных в виде отдельного пакета данных, защищенных паролем. Кроме того, объем информации передаваемой с помощью сети Интернет на сегодняшний день достиг колоссальных масштабов, вследствие чего правительства стран мира уже не в состоянии его контролировать.

Таким образом, остается полагать, что субъекты ЭК будут добровольно предоставлять контролирующим органам достоверную информацию о своей хозяйственной деятельности, что, в некотором роде, вызывает определенные сомнения. Из изложенного выше следует, что особенности ЭК затрудняют определение налоговых обязательств ее субъектов, а также, создают преграды для определения контрагентов и осуществления налогового контроля.

Охарактеризованные принципы налогообложения ЭК имеют теоретический характер, ведь их практическая реализация требует определенного времени и условий. Однако, налоговая политика государства в условиях глобализации не должна ограничиваться во времени, а должна рассчитываться правительством на долгосрочную перспективу, ведь жизнь не стоит на месте и постоянно корректирует формы осуществления хозяйственной деятельности и принципы налогообложения ее субъектов.

Выводы. Исследование работ современных ученых относительно влияния развития ИКТ и процессов глобализации общества на принципы налогообложения субъектов ЭК позволило выявить формирование новых принципов налогообложения в условиях осуществления хозяйственной деятельности в сети Интернет. Установлено, что процессы глобализации оказывают влияние на все сферы жизнедеятельности общества, в том числе и на систему налогообложения и налоговую политику государств. Со временем это влияние будет только углубляться, переходя на качественно новый уровень. Поэтому для получения как можно больших выгод от роста масштабов глобализации правительства государств должны формировать прозрачную и конкурентоспособную налоговую политику и как можно эффективнее учитывать указанные выше изменения при осуществлении администрирования налогов, формирования структуры налоговой системы, механизма внедрения и взимания налогов.

 

Библиографический список

 

1. Iсторiя оподаткування: [навч. посiб.] / Ф.О. Ярошенко, П.В. Мельник, В.Л. Андрущенко, В.М. Мельник. - Iрпiнь: Нацiональна академiя ДПС , 2004. - 242 с.

2. Iванов Ю.Б. Податкова система: [пiдручник] / Ю.Б. Iванов, А.I. Крисоватий, О.М. Десятнюк. - К.: Атiка, 2006. - 920 с.

3. Кучерявенко М.П. Податкове право : Академiчний курс: [пiдручник] / Микола Петрович Кучерявенко. - К.: асоцiацiя видавцiв "Правова ", 2008. - 701 [3] с.

4. Гладун Ю. Податкова система за свiтовими стандартами / Ю. Гладун // Вiсник служби . - 2012. - N 2. - С. 5-7.

5. Швабiй К.I. Вплив на систему оподаткування та податкову полiтику [Електронний ресурс] / К.I. Швабiй // Стратегiчнi прiоритети. - N 1(10). - 2009. - С. 137-144.

6. Плескач В.Л. Особливостi оподаткування операцiй купiвлi-продажу товарiв в Iнтернетi / В.Л. Плескач, Т.Г. Затонацька // Фiнанси . - 2006. - N 11. - С. 26-33.

7. Правове регулювання електронноп : монографiя / [Л.Д. Тимченко, П.В. Мельник, Л.Л. Тарангул та iн]; за ред. Л.Д. Тимченка. - Iрпiнь: Нацiональний унiверситет державноп служби . - 2008. - 236 с.

8. Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: автореф. дис. на соискание учен. степени канд. юрид. наук: спец. 12.00.14 "Административное право, финансовое право, информационное право" / Надежда Михайловна Васильева. - Москва, 2007. - 27 с.

9. Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции: дис.... канд. экон. наук: 08.00.10 / Ильичев Станислав Константинович. - М., 2002. - 168 с.

10. Писаренко Ж.В. Налогообложение операций электронной коммерции в условиях глобализации: дис.... канд. экон. наук.: 08.00.14; 08.00.10 / Жанна Викторовна Писаренко. - Санкт-Петербург, 2005. - 168 с.

11. Фролова Л.В. Принципы налогообложения субъектов электронной коммерции / Л.В. Фролова // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2009. - N 3(27). - С. 190-192.

12. Фролова Л.В. Налогообложение электронной торговли: дис.... канд. экон. наук: 08.00.10 / Л.В. Фролова. - Саратов. - 2009. - 181 с.

13. Податковий кодекс [Електронний ресурс]: кодекс / Верховна Рада , 02.12.2010, N 2755-VI. - Режим доступу: http://www.liga.ua.

 

Борейко Н.Н.,

младший научный сотрудник

Научно-исследовательского центра

по проблемам налогообложения Национального университета

государственной налоговой службы Украины,

соискатель ученой степени кандидата экономических наук

Национального университета государственной

налоговой службы Украины,

Украина, г. Ирпень

 

Раздел VII. Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам

 

Налоговый кодекс, ч. I

 


Поделиться с друзьями:

Индивидуальные очистные сооружения: К классу индивидуальных очистных сооружений относят сооружения, пропускная способность которых...

Биохимия спиртового брожения: Основу технологии получения пива составляет спиртовое брожение, - при котором сахар превращается...

Адаптации растений и животных к жизни в горах: Большое значение для жизни организмов в горах имеют степень расчленения, крутизна и экспозиционные различия склонов...

Двойное оплодотворение у цветковых растений: Оплодотворение - это процесс слияния мужской и женской половых клеток с образованием зиготы...



© cyberpedia.su 2017-2024 - Не является автором материалов. Исключительное право сохранено за автором текста.
Если вы не хотите, чтобы данный материал был у нас на сайте, перейдите по ссылке: Нарушение авторских прав. Мы поможем в написании вашей работы!

0.075 с.