Командировочное удостоверение при зарубежных командировках

Пунктом 15 Положения N 749 определено, что направление работника в командировку за пределы территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Таким образом, в ситуации, когда местом командировки является государство - участник СНГ, с которым заключено межправительственное соглашение о въезде и выезде без пограничных отметок о пересечении границы, оформление командировочного удостоверения является обязательным. Т.е. в данном случае действуют такие же правила, как и по внутренним командировкам.

При командировках в другие зарубежные страны составлять командировочное удостоверение не обязательно. Поэтому расходы по ним могут признаваться и в отсутствие командировочного удостоверения.

В этом случае даты пересечения государственной границы РФ при следовании с территории РФ и на территорию РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (п. 18 Положения).

Инструкция N 62 подобного требования не содержала, поскольку ее действие распространялась только на внутренние командировки. Аналогичное требование содержалось в п. 3 Постановления Правительства РФ N 812, однако указанный документ распространял свое действие только на работников организаций, которые финансируются из федерального бюджета.

Так, в п. 3 указанного Постановления определено, что, по общему правилу, направление работника в служебную командировку на территорию иностранного государства производится на основании приказа без оформления командировочного удостоверения.

Таким образом, порядок определения времени фактического нахождения в зарубежной командировке работника организации, не финансируемой за счет средств федерального бюджета, нормативными актами вообще не был закреплен.

При этом Минфин РФ разъяснял, что время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы РФ (письмо Минфина РФ от 17.05.2006 г. N 03-03-04/1/469).

ФАС СЗО в постановлении от 30.08.2005 г. N А56-2639/2005 также указал, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено составление командировочных удостоверений при командировке за границу, командировочные расходы могут быть подтверждены приказами, авансовыми отчетами, а также копиями билетов и заграничных паспортов с соответствующими отметками.

е) Необходимость оформления служебного задания.

Согласно п. 6 Положения N 749 цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.

Указанная формулировка позволяет сделать вывод, что составление при командировке служебного задания в настоящее время является обязательным. Указанный документ определяет цель поездки работника и подтверждает производственный характер командировки. В связи с чем представляется, что отсутствие указанного документа позволит налоговому органу счесть произведенные расходы неподтвержденными и исключить их из налоговой базы по налогу на прибыль.

Инструкция N 62 вообще не содержала указания о составлении служебного задания. Поэтому суды отклоняли доводы налогового органа о том, что поскольку производственный характер командировочных расходов для целей исчисления налога на прибыль подтверждается служебным заданием и отчетом об его выполнении, составление которых является обязательным в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ 05.01.2004 N 1, отсутствие указанных документов свидетельствует о непроизводственном характере командировки.

Так, ФАС МО в постановлении от 29.02.2008 г. N КА-А40/1106-08 указал, что обязательное составление служебных заданий и отчетов об их выполнении в качестве документов, подтверждающих производственный характер командировок, не предусмотрено нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на командировки. При этом признал несостоятельным довод налогового органа о том, что для подтверждения производственного характера командировочных расходов необходимо оформление указанных документов, т.к. Инструкция N 62 такого требования не содержит.

В настоящее время перспектива рассмотрения аналогичного спора в пользу налогоплательщика представляется весьма сомнительной.

е) Расходы на проезд при использовании электронного билета

При использовании электронного билета расходы на проезд подтверждаются маршрут/квитанцией и чеком или другим документом, оформленным на бланке строгой отчетности. Данное мнение подтверждается письмами Минфина РФ от 07.09.2007 г. N 03-03-06/1/649, от 27.08.2007 г. N 03-03-06/1/596, а также письмом УФНС РФ по г. Москве от 27.12.2007 г. N 20-12/124839@.

В отношении командировок за границу РФ расходы также правомерно подтверждать распечаткой электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочным талоном. Об этом говориться в письме Минфина России от 27.12.2007 г. N 03-03-06/1/893.

Минфин РФ в письме от 04.02.2009 г. N 03-03-07/3 разъяснил, что "при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Расходы при приобретении работником электронного авиа- или железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, т.е., в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки)".

ж) Прочие вопросы, связанные с командировкой сотрудников

1) Расходы на заказ и возврат билета могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 02.05.2007 г. N 03-03-06/1/252);

2) Плата за пользование постельными принадлежностями, сервисные сборы формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 21.11.2007 г. N 03-03-06/1/823);

3) Расходы на услуги залов повышенной комфортности (VIP-залов) могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (Письмо Минфина России от 07.06.2007 г. N 03-03-06/1/365). В указанном письме рассматривается конкретный запрос налогоплательщика, из которого следует, что сотрудники были командированы делегацией, осуществлялся фрахт судна, а зал повышенной комфортности предоставляет дополнительно услуги связи. Таким образом, для подтверждения экономической обоснованности расходов на аренду залов повышенной комфортности, целесообразно требовать от поставщика этой услуги, чтобы в документах был указан перечень услуг зала, из которого можно было сделать вывод об использовании работниками данных услуг в производственных целях (дополнительные средства связи).

4) Расходы на фрахт воздушного судна могут быть учтены для целей налога на прибыль (Письмо Минфина России от 07.06.2007 г. N 03-03-06/1/365);

5) Расходы командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу признаются в целях налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность

В п. 12 Положения N 749 сказано, что расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Согласно ст. 789 Гражданского кодекса РФ маршрутные и обычные такси относятся к транспорту общего пользования.

Учитывая, что п. 12 Положения N 749 не содержит каких-либо исключений в отношении такси, полагаем, что организация обязана возместить работнику расходы на проезд к месту командировки и обратно в любом транспорте общего пользования, в том числе, на такси. Следовательно, указанные расходы при наличии подтверждающего документа организация вправе учитывать при исчислении налога на прибыль.

Пункт 12 Инструкции N 62 устанавливал обязанность организации возмещать работникам расходы по проезду к месту командировки и обратно транспортом общего пользования, кроме такси.

Минфин РФ в письме от 10.05.2006 г. N 03-03-04/2/138 разъяснял, что расходы на проезд командированного работника на такси от аэропорта в город или гостиницу не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом он ссылался на п. 12 Инструкции N 62, согласно которой командированному работнику не оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту на такси.

В письмах от 19.12.2007 г. N 03-03-06/4/880, от 13.04.2007 г. N 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 г. N 03-03-06/2/82 Минфин РФ свою позицию изменил и разъяснял, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт или из аэропорта к месту командировки при служебных командировках как внутри РФ, так и за ее пределами, возможно учесть при исчислении налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность.

Изменение позиции Минфина РФ по данному вопросу представляется обоснованным, поскольку подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ не содержит запрет включать в состав командировочных расходов затраты по проезду к месту командировки и обратно на такси. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 27.04.2007 г. N А05-11584/2006-31, ФАС ПО от 19.12.2007 г. N А72-2117/2007.

В постановлениях ФАС ЗСО от 02.04.2008 г. N Ф04-2260/2008(3201-А45-40), ФАС МО от 11.12.2007 г. N КА-А40/12690-07, суды пришли к выводу об экономической обоснованности расходов на наем такси работниками в период нахождения в командировке на основании того, что эти расходы предусмотрены локальными актами организации (положениями).

Вместе с тем, несмотря на то, что судебная практика сложилась в целом в пользу налогоплательщика, споры с налоговыми органами по поводу правомерности включения в расходы затрат на такси продолжали иметь место, поэтому рассмотренные изменения представляются актуальными.

Однако, учитывая вышеизложенное, считаем необходимым порекомендовать зафиксировать в коллективном договоре или локальном акте (например, в положении о командировках) возможность оплаты командированным сотрудникам стоимости проезда на такси. В этом случае у организации появится еще одно основание для их оплаты и, соответственно, для учета произведенных расходов - п. 24 Положения N 749, который предусматривает, что возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

6) Расходы на добровольное страхование пассажиров (не включенные в стоимость билета) не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 10.05.2006 г. N 03-03-04/2/138 и подтверждается арбитражной практикой. В частности в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2008 г. N Ф09-57/08-С3 указано:

"Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В силу ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263, 291 Налогового кодекса РФ.

Поскольку добровольное страхование от несчастных случаев на транспорте не отражено в названных статьях Налогового кодекса РФ, суды правомерно отказали обществу в удовлетворении его требований в данной части".

7) Расходы по бронированию жилого помещения

В п. 14 Положения N 749 сказано, что расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

Следовательно, законодатель не ограничивает размер возмещения расходов по бронированию жилья для командированного работника. Поэтому, если организация установит в локальном акте правило, согласно которому плата за бронирование жилья командированному работнику возмещается в полном размере, она вправе учесть данные затраты в составе расходов по налогу на прибыль.

В п. 11 Инструкции N 62 было определено, что командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки. Т.е. размер указанных выплат был ограничен.

Вместе с тем, Минфин РФ в письме от 04.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/148 разъяснял, что бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей, т.е. подпадает под перечень расходов, предусмотренных подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, данные расходы являются обоснованными, и при их документальном подтверждении могут признаваться расходами в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, законодатель, по сути, закрепил существующий на практике порядок учета данных расходов.

12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях

В соответствии с подп. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам при выполнении работ вахтовым методом за дни нахождения в пути к месту работы и обратно. При этом затраты на доставку работников в этом случае учитываются в составе прочих расходов. Данные расходы по доставке должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Однако, трудовое законодательство не обязывает организации заключать с трудовым коллективом коллективные договоры, если трудовые договоры содержат все основные положения, касающиеся оплаты труда, форм работы и ее условий. Если в трудовых договорах с работниками предусмотрено условие о доставке их до места работы и обратно (коллективный договора не заключен), организация, осуществляющая деятельность вахтовым способом или в полевых условиях, может учесть расходы по такой доставке при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135).

13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ

По данному основанию учитываются:

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Следует отметить, что в составе расходов на оплату труда учитываются другие случаи питания. Согласно подп. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов, предусмотренных законодательством (молока и лечебно-профилактического питания). В соответствии с подп. 25 ст. 255 и ст. 270 Налогового кодекса РФ учитывается компенсация на питание (предоставление питания по льготным ценам или бесплатно), если она предусмотрена коллективным или трудовым договором.

14. Расходы на юридические и информационные услуги

К расходам, учитываемым по данной статье, можно отнести например следующие:

- правовое консультирование по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

- представительство в судебных и других органах;

- правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

- подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

- другие аналогичные расходы.

При включении данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль особое внимание следует уделить вопросам документального подтверждения понесенных расходов. С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит требований о наличии отчета о проделанной работе как отдельного документа к акту выполненных работ.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 г. по делу N А55-3597/07 указано, что в рассматриваемых договорах в одном случае прямо указано на составление по результатам работы акта выполненных работ, без составления отчета, а в другом случае на то, что в акте выполненных работ приведен конкретный перечень выполненных работ, что признается достаточным документальным подтверждением произведенных расходов. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2007 г. по делу N А42-5718/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07.

С другой стороны, имеется достаточно много судебных решений, в которых содержание отчета предъявляются претензии к содержанию отчета о проделанной работе. Претензии в основном связаны с отсутствием каких-либо конкретных рекомендаций организации, в том, что в отчете приводятся "теоретические сведения по общим вопросам". К таким судебным решениям можно отнести, например Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 г. N Ф04-5734/2007(37452-А03-15), в котором указано, что в представленных актах приема-передачи выполненных работ не имеется конкретной информации о содержании проведенных этим лицом консультаций за определенный месяц, отсутствуют данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг. Информация, содержащаяся в отчетах, основана на примере других организаций с применением общетеоретических знаний, не относящихся непосредственно к производственной деятельности самого Общества. Каких-либо документов, подтверждающих направленность консультационных услуг на достижение конкретных производственных целей в деятельности Общества, не представлено.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2007 г. N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07, ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 г. по делу N А65-31721/2005-СА2-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 г. N Ф04-7555/2005(16171-А45-40).

УФНС по г. Москве в письме от 08.10.2008 г. N 20-12/094120 разъяснило, что "подтверждением оказанных юридических услуг признаются договор, задание заказчика, отчет об оказанных услугах, двусторонний (между заказчиком и исполнителем) документ, подтверждающий объем оказанных услуг, а также счет-фактура. При этом документальное оформление юридических услуг должно быть достаточно детализировано".

15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги

Одним из условий отнесения в состав прочих расходов юридических, консультационных и информационных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с производственной деятельностью предприятия. Можно порекомендовать фиксировать характер оказанных консультационных и информационных услуг в акте сдаче-приемке услуг. Необходимость этого обусловлена тем, что согласно ст. 783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде. В частности, ст. 720 Гражданского кодекса устанавливает обязанность заказчика в порядке и сроки, определенные договором, принять оказанные услуги. При этом получение услуг фиксируется в акте приемки-передачи услуг.

При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст. 779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Тем не менее, описанная выше ситуация об отчете о проделанной работе по информационным и юридическим услугам, справедлива и для консультационных услуг.

16. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке

Расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ. За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Прочие услуги нотариуса, не регулируемые государственными пошлинами или тарифами за нотариальную форму документа, могут быть отнесены к расходам по иным основаниям, например, как юридические, консультационные или информационные услуги при условии соблюдения общих требований по признанию расходов для целей налогообложения.

17. Расходы на аудиторские услуги

Согласно Закону РФ от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ". Аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.

Отнесение затрат по аудиторским услугам в состав прочих расходов возможно как при проведении обязательного аудита, так и добровольного. Обусловлено это тем, что затраты по оказанию аудиторских услуг по своему экономическому содержанию являются необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, в тексте данного пункта нет каких-либо ограничений и исключений.

18. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями

Следует отметить, что в бухгалтерском и финансово-управленческом учете данные расходы подпадают под понятие "общехозяйственные расходы" и включают в себя целый спектр элементов затрат: затраты на содержание работников аппарата управления (заработная плата, социальные начисления, страхование и т.п.), материально-техническое обеспечение и обслуживание их деятельности (амортизация основных средств аппарата управления, обеспечение необходимым имуществом, расходными материалами, транспортное, телекоммуникационное и иное обслуживание, т.п.), прочие расходы (командировочные, представительские расходы, приобретение консультационных и иных аналогичных услуг, т.п.). Однако в налоговом учете согласно главе 25 Налогового кодекса РФ большая часть указанных выше расходов выделена в самостоятельные элементы расходов, не зависящие от потребителя этих расходов в рамках одной организации (аппарат управления, основные цеха, вспомогательные цеха, филиалы, представительства и т.п. производственные подразделения организации). Таким образом, в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ должны попадать расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями в части, не отнесенной на расходы в случаях, изложенных в иных статьях Налогового кодекса РФ или в иных пунктах статьи 264 Налогового кодекса РФ.

19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией

При включении расходов на услуги по предоставлению персонала необходимо соблюдать принципы экономической обоснованности расходов. В частности, в договоре должны быть указаны конкретные функции персонала, привлекаемого в рамках данного договора во избежание дублирования функций с уже работающими сотрудниками организации. В противном случае налоговые органы при проверке могут воспользоваться довольно спорной точкой зрения, выраженной в письме Минфина РФ от 05.04.2007 г. N 03-03-06/1/222. В данном письме высказывается точка зрения, согласно которой затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

Кроме того, УФНС РФ по г. Москве в своем письме от 31.10.2007 г. N 20-12/104332.1 разъяснило, что расходы по оплате проезда, проживания, питания, обучения и сертификации рабочих не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организацией, применяющей вахтовый метод, так как привлеченные по договору аренды персонала работники не являются штатными сотрудниками организации. В состав расходов в соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ включаются только расходы на оплату услуг организации-исполнителя.

Также в качестве примера спорных ситуаций можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2007 г. N Ф09-8361/07-С3. В ходе данного судебного разбирательства суд проверял обоснованность доводов налоговой инспекции о неправомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль расходов на аренду персонала у индивидуальных предпринимателей. При этом арендуемый персонал незадолго до заключения договора аренды был уволен из организации и принят на работу индивидуальными предпринимателями. В такой ситуации суд сделал вывод об отсутствии необоснованной налоговой выгоды, так как цель заключения договора реальна. Деловой целью договора выступала аренда персонала. Кроме того, суд согласился с доводами налоговой инспекции о невозможности применения подп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, по той причине, что услуги были оказаны индивидуальными предпринимателями и такая аренда не поименована в указанной статье. Однако суд предложил включить данные расходы в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании подп. 21 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие)

В соответствии со ст. 16 Закона "О бухгалтерском учете" акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию

Статистическая отчетность представляется организациями в соответствии с "Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений", утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 15.07.2002 г. N 154.

22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью- это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами. Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Для подтверждения представительских расходов наряду с прочими документами нужна также и смета (Письма Минфина РФ от 13.11.2007 г. N 03-03-06/1/807, УФНС РФ по г. Москве от 22.12.2006 г. N 21-11/113019@). Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако, порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. В целях налогообложения могут относиться расходы только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов.

Выданные сотруднику организации под отчет суммы на представительские цели отражаются либо на общем субсчете "Хозяйственные операции", либо на отдельном субсчете "Представительские расходы". Подотчетные лица обязаны сдавать в установленные руководителем сроки авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих указанные расходы.

В составе представительских расходов учитываются расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и руководящего органа налогоплательщика. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом размер расходов на оплату труда определяется по данным налогового учета по нормам, установленным в ст. 255 Налогового кодекса РФ.

а) Расходы на проезд к месту проведения мероприятия, проживание приглашенных лиц

Если предприятие оплатило авиабилеты лицам, прибывшим на заседание Совета директоров (правления) предприятия, то исходя из перечня расходов включаемых в понятие представительские расходы, к представительским расходам относятся расходы, связанные с транспортным обслуживанием заседания совета (правления). Что же касается оплаты расходов, связанных с прибытием (убытием) участников заседаний, их проживанием в гостиницах, то эти расходы к представительским не относятся и включению в расходы не подлежат.

Аналогично не могут быть отнесены на расходы затраты по оплате проживания в гостинице представителей других организаций, прибывших для переговоров, поскольку данный вида расходов не предусмотрен. Данная точка зрения подтверждается письмами Минфина РФ от 16.04.2007 г. N 03-03-06/1/235, УФНС РФ по г. Москве от 06.12.2007 г. N 21-11/116748, от 14.07.2006 г. N 28-11/62271.

б) Расходы не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе представительских расходов

Кроме того, не признаются представительскими расходами расходы на празднование юбилея фирмы (Письмо Минфина России от 11.09.2006 г. N 03-03-04/2/206).

Также к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Данная норма прямо предусмотрена в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

23. Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи.

С 01.01.2009 г. организация вправе учитывать в составе расходов затраты на получение среднего и высшего образования следующими физическими лицами:

- работниками организации;

- лицами, заключившими с организацией договор, предусматривающий их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года).

При этом если труд