Калькулирование себестоимости продукции плодовых, ягодных и других многолетних насаждений

В неспециализированных организациях, где сады и ягодники занимают небольшие площади, затраты в данной подотрасли растениеводства учитывают в целом на одном аналитическом счете "Садоводство". На этом счете отражают все затраты по уходу за садами, сбору урожая, включая расходы по работам в саду, после уборки урожая в пределах отчетного года, а также затраты по уходу и сбору урожая по всем видам (породам) деревьев и ягодников. Фактическая себестоимость центнера продукции садоводства исчисляется в целом. Для этого все затраты делят на количество оприходованной продукции без подразделения ее по видам.

Однако при необходимости определения себестоимости продукции по ее отдельным видам она может быть исчислена на основе распределения затрат пропорционально стоимости продукции каждого вида по продажным ценам (табл.9).

Таблица 9

Калькуляция себестоимости продукции садоводства (в неспециализированном хозяйстве)

Продукция садоводства	Получено продукции, ц	Продажная цена за 1 ц, руб.	Стоимость продукции в реализа- ционных ценах, руб.	Коэффициент распределения затрат	Затраты, относимые на продукцию, руб.	Себе- стоимость 1 ц продукции, руб.
Яблоки	800	4000	3200000	0,7651	2448391	3060-49
Груши	300	6000	1800000	0,7651	1377221	4590-74
Сливы	500	3000	1500000	0,7651	1147685	2295-37
Вишни	200	3500	700000	0,7651	535586	2677-93
Малина	20	7000	140000	0,7651	107117	5355-85
Итого	x	x	7340000	x	5616000	x

В специализированных садоводческих организациях эта подотрасль является главной. Под отдельными породами культур могут быть заняты большие площади, поэтому затраты по каждой из них целесообразно учитывать обособленно. Наряду с основной продукцией - плодами, ягодами, эти предприятия получают в качестве сопряженной продукции - черенки, усы, отводки, отпрыски. В качестве побочной продукции садоводства рассматривается падалица. Она оценивается по ценам возможного использования и в этой оценке исключается из общих затрат. Если она применяется для переработки на джемы, соки и т.д., то оценивается по плановым ценам на данное сырье с учетом его качества. При использовании падалицы или испорченных плодов на корм скоту они оцениваются по себестоимости кормовых корнеплодов с учетом кормовых достоинств данной продукции. Сопряженная продукция оценивается по ценам реализации.

При исчислении себестоимости плодов и ягод продукцию калькулируют с подразделением на стандартную и нестандартную. Расчеты производят, распределяя общие суммы затрат на эти учетные группы продукции пропорционально их стоимости по реализационным ценам. Здесь применяется комбинированный способ исчисления себестоимости продукции, состоящей из способа исключения стоимости побочной продукции и пропорционального, что позволяет более точно определить себестоимость продукции садоводства (табл.10).

Таблица 10

Калькуляция себестоимости продукции садоводства в специализированном хозяйстве

I. Расчет затрат, относимых на калькулируемую продукцию

Показатели	Количество	Сумма, руб.
Затраты текущего года по выращиванию, уборке яблок и уходу за садом после сбора урожая	-	762650
Стоимость побочной продукции падалицы (50 ц х 150 руб.)	50	7500
испорченных нестандартных яблок (18 ц х 150 руб.)	18	2700
Стоимость сопряженной продукции (черенков) по продажным ценам (3,0 тыс. шт. х 5000 руб.)	3	15000
Затраты, относимые на калькулируемую продукцию (762650 - 7500 - 2700 - 15000), руб.	(-)	737450

II. Себестоимость яблок по сортам

Показатели		Яблоки
	1 сорт	II сорт	нестандартные	всего
Количество, ц	150	250	300	700
Продажная цена, руб./ц	3500	2800	1600	2436
Общая стоимость в оценке по реализационным ценам, руб.	525000	700000	480000	1705000
Отношение фактической себестоимости продукции к ее стоимости в оценке по продажным ценам, % (737450: 1705000)	0,43252	0,43252	0,43252	0,43252
Фактическая себестоимость всей продукции	227073	302767	207610	737450
Себестоимость 1 ц товарной продукции, руб./ц	1513,82	1211,07	692,03	X

 

Основной продукцией питомников являются плодовые и декоративные саженцы, кустарники и деревья. Калькуляционной единицей по посевному отделению принята 1 тыс. штук сеянцев, по школам - 1 тыс. штук саженцев.

Учет затрат на производство в питомниках ведут по номенклатуре статей, установленных для растениеводства. В отличие от других подотраслей растениеводства в питомниках с целью отражения всех количественных и качественных изменений, происходящих с растениями за весь период выращивания, ведут также количественный (оперативно-технический) учет на карточках, который имеет непосредственную связь с бухгалтерским учетом затрат.

Объектами бухгалтерского учета в питомниках являются:

- поля размножения - школа сеянцев (посевное отделение);

- поля формирования (начиная с первого поля и дали соответственно по годам посадки).

В зависимости от потребности выпуска того или иного вида продукции определяют количество школ и возраст выпускаемой продукции, который может колебаться от 3 до 20 лет (в хозяйствах, имеющих школу плодовых насаждений, саженцы обычно получают в четырехлетнем возрасте). За это время растения проходят через несколько отделений (посевное) и школ (первая, вторая и т.д.). При этом перевод из посевного отделения в школу и из одной школы в другую происходит в период не менее одного календарного года. До полной готовности продукцию выращивают обычно несколько лет.

Затраты учитывают на отдельных аналитических счетах по годам закладки и наименованиям саженцев в разрезе элементов производственных затрат. Например, аналитические счета, учитывающие затраты по полям сеянцев, могут быть сгруппированы в один счет - "Посевное отделение" (или "Участки размножения"), а те, по которым учитывают затраты по полям выращивания саженцев, - в счет "Школа", затраты по производству черенков для прививки - в счет "Плантации и маточники".

Учет затрат по каждой школе ведется в следующем порядке. Затраты отдельного года находят отражение на аналитических счетах, открываемых для каждого года отдельно, в разделе статей затрат: первый год (поле сеянцев), второй год (поле окулянтов), третий год (поле однолеток), четвертый год (поле двухлеток).

В первый год закладки растений открывают "Карточку количественного учета" и ведут ее в течение всего периода их выращивания. В нее заносят данные о наименовании отдельных пород, об их количестве, о занимаемой каждой породой площади, данные о фактическом отпаде и отбраковке, подтвержденные осенней инвентаризацией. Количественные изменения растений оформляют актами, которые служат основанием для бухгалтерских записей (проводок). До осенней инвентаризации растения, находящиеся в посевном отделении, учитывают по размеру занимаемой ими площади, а затем после пикировки - по площади и по отдельным породам (в тыс. штук). Учет саженцев в штуках ведут с момента их закладки.

На аналитические счета по годам закладки относят прямые затраты по уходу за саженцами. Общие затраты для данной школы относят на общий для этой школы счет, с которого их распределяют в конце года на счета по годам закладки пропорционально площади питомника, отведенной под каждый год посадки. При частичной выкопке сеянцы и саженцы, оставшиеся в поле, отражают как незавершенное производство.

В школе плодовых культур саженцы выращивают в течение четырех лет. Затраты, учтенные по полю сеянцев, в конце года переносят на аналитический счет поля второго года выращивания и т.д. В конечном итоге затраты, учтенные по четвертому году выращивания, плюс затраты первых трех лет выращивания составляют полную себестоимость выращивания саженцев.

Если часть сеянцев и саженцев продают (реализуют) до полного срока их выращивания в питомнике, то их приходуют на субсчет 43-1 "Готовая продукция растениеводства" с кредита субсчета 20-1 "Растениеводство" по плановой себестоимости. На эту сумму уменьшают затраты по соответствующему полю в разрезе статей затрат.

Недоразвитые и непривитые саженцы оценивают по ценам возможной продажи. Эту сумму направляют на уменьшение учтенных затрат. На количество погибших саженцев уменьшают валовой выход продукции в количественном выражении. В результате себестоимость саженцев, предназначенных для продажи, увеличивается.

Продукцией посевных отделений являются выкопанные для посадки сеянцы (однолетние и двухлетние), как высаженные в хозяйстве, так и прикопанные или реализованные, школ - выкопанные саженцы (высаженные, прикопанные или реализованные), продукцией маточников и плантаций - черенки.

Затраты по выкапыванию сеянцев и саженцев относят только на выкопанные сеянцы и саженцы, а все остальные издержки распределяются между сеянцами (или саженцами), выкопанными и оставленными в поле (в школе) на выращивание (по данным осеней инвентаризации питомника). Оставленные на выращивание сеянцы и саженцы составляют незавершенное производство питомников, переходящих на следующий год.

Объектами калькуляции являются сеянцы и саженцы. Для определения их себестоимости по отдельным группам культур (семечковые, косточковые и т.д.) необходимо общую сумму затрат по каждому участку распределить между выкопанной продукцией (для посадки в своем хозяйстве, реализации) и оставшейся в грунте для дальнейшего доращивания. Затраты распределяют пропорционально количеству растений. С учетом суммы затрат, приходящихся на выкопанную продукцию и оставшуюся в "прикопе", определяют себестоимость 1000 штук сеянцев и саженцев. Затраты, приходящиеся на сеянцы, окулянты, однолетние и двухлетние саженцы, находящиеся в грунте, переходят на следующий год как незавершенное производство.

Пример. В организации имеется питомник по выращиванию продукции плодовых пород, состоящий из полей сеянцев и саженцев-однолеток. Итоги количественного и аналитического текущего учета затрат на производство для калькуляции фактической себестоимости сеянцев и саженцев-однолеток представлены в таблице 11.

Таблица 11

Расчет затрат, относящихся к фактической себестоимости сеянцев и саженцев питомника

Сводные данные аналитического учета затрат, руб.	Сводные данные количественного учета
"Посевное отделение"
Сальдо затрат на начало года 280000	Выкопано за год сеянцев (в плановой оценке):
Затраты отчетного года 700000	180 тыс.шт. по 3500 руб. за 1 тыс.шт. = 630000 руб.
в т.ч. по выкапыванию саженцев 140000	Все выкопанные сеянцы высажены в своем хозяйстве
Итого 980000	На выращивание (в незавершенном производстве) осталось на конец года 220 тыс.шт.
"Поле саженцев-однолеток"
Сальдо затрат на начало года 560000	Выкопано саженцев за год (в плановой оценке):
Затраты отчетного года 1540000	250 тыс.шт. по 7000 руб. за 1 тыс.шт. = 1750000 руб.
в т.ч. по выкапыванию саженцев 210000	из них - реализовано 150 тыс. шт., прикопано - 100 тыс. шт.
Итого 210000	На выращивание (в незавершенном производстве) осталось на конец года 150 тыс. шт.

 

По окончании года выявляют себестоимость сеянцев. Их фактическая себестоимость складывается следующим образом: (980000 - 140000) / (280 + 220) = 840000 / 400 = 2100 руб. за 1 тыс. шт.

При этом оставшиеся на выращивании сеянцы войдут в состав незавершенного производства = 46200 (220 x 2100), а выкопанные оценены в фактическом размере затрат - 518000 руб. (180 x 2100 + 140000). Разницу между плановой оценкой выкопанных сеянцев (630000 руб.) и их фактической себестоимостью (518000 руб.) необходимо откорректировать (в данном случае методом "красного сторно") следующей записью:

дебет счета 20-1, аналитический счет "Питомник. Поле саженцев-однолеток";

кредит счета 20-1, аналитический счет "Питомник. Поле саженцев" на сумму 112000 (красным сторно) (518000 - 690000).

После этих записей в регистры учета, на аналитическом счете "Поле сеянцев" останется сальдо - 462000 руб., равное фактической себестоимости оставшихся на выращивании сеянцев, а сумма затрат, отраженная по дебету аналитического счета "Поле саженцев-однолеток", уменьшится на 112000 руб. и составит 1988000 x (2100000 - 112000).

Очередной этап - составление калькуляции фактической себестоимости саженцев по следующему алгоритму:

(1988000 - 210000) / (250 + 150) = 1788000 / 400 = 4445 руб. за 1 тыс. шт.

После расчета фактической себестоимости оставшиеся на выращивании саженцы (в незавершенном производстве) должны быть оценены в 666750 (4445 x 150), а выкопанные - в сумме 1111250 руб. (4445 x 250). Сумма корректива плановой себестоимости саженцев до фактической составит 638750 (111125 - 175000), а на тысячу штук - 2555 руб. Корректировочная бухгалтерская запись будет иметь следующее содержание:

дебет субсчета 10-8 "семена и посадочный материал"

(2555 x 100)............................ 25500 руб. (красным)

дебет субсчета 90-1 "Продажи продукции растениеводства (питомника)"

(2555 x 150)........................... 383250 руб. (красным)

кредит субсчета 20-1 "растениеводство, аналитического счета "Питомник. Поле Саженцев-однолеток".................. 638750 руб. (красным).

После данной проводки в регистры учета на аналитическом счете "Поле саженцев-однолеток" останется сальдо в сумме 666750 руб., равной фактической себестоимости саженцев, оставшихся на выращивании.

В небольших питомниках затраты могут учитываться на одном аналитическом счете без подразделения по полям и годам выращивания. В этом случае основные принципы учета в крупных питомниках сохраняются и для небольших. В частности в аналитическом учете нарастающим итогом отражают затраты, а в оперативно-техническом учете на карточках делают записи по культурам, количеству и годам закладки.

Ежегодно при проведении осенней инвентаризации устанавливают естественный отпад растений (гибель сеянцев и саженцев), на который уменьшают количество закладки насаждений. Количество погибших сеянцев и саженцев списывают лишь с количественного учета, не затрагивая сумму затрат по выращиванию растений, которая остается без изменений.

Фактические затраты на содержание питомника за вычетом расходов по выкапыванию распределяются между выкопанными и оставшимися на выращивании сеянцами и саженцами пропорционально их себестоимости по реализационным ценам, а затраты по выкапыванию относят на выкопанные сеянцы и саженцы.

Кроме того, для определения себестоимости саженцев, подлежащих посадке в своем хозяйстве или продажи, используют и другой упрощенный способ, суть которого заключается в расчете условных единиц, которые получают умножением площади посева на количество лет нахождения саженцев на выращивании. Определив количество условных единиц, находят затраты, относящиеся к каждому году закладки. Затраты, относящиеся к первым трем годам посадки плодовых насаждений, составят незавершенное производство по питомнику; затраты, принадлежащие к четвертому году посадки, - себестоимость саженцев, предназначенных как для посадки в своей организации, так и для продажи.

Например, организация имеет плодовый питомник, выпускающий саженцы в четырехлетнем возрасте. По данным инвентаризации и количественного оперативного учета под полем посадки были заняты следующие площади: 0,7 га (1-й год посадки), 1,5 га (2-й), 0,9 га (3-й) и 1,2 га (4-й). Сумма текущих затрат за год по питомнику составила 630000 руб.

Используя данный способ, себестоимость саженцев, выпускаемых из питомника, исчисляют в следующем порядке: по данным инвентаризации устанавливают размер площади, занимаемой каждым годом закладки растений. Затем эту площадь, исчисленную в гектарах, перемножают на количество лет нахождения саженцев в школе. В связи с этим необходимо произвести следующий расчет (в условных единицах):

2004 год	0,7 га x 4 года = 2,8 усл. ед.
2005 год	1,5 га x 3 года = 4,5 усл. ед.
2006 год	0,9 га x 2 года = 1,8 усл. ед.
2007 год	1,2 га x 1 год = 1,2 усл. ед.
Итого	10,3 усл. ед.

 

Общую сумму затрат по питомнику делят на общее число условных единиц и устанавливают сумму затрат, в расчете на единицу. Одна условная единица составит - 61,165 руб. (630000: 10,3). Себестоимость саженцев закладки 2004 года, выпускаемых в текущем 2007 году, составит - 73,398 руб. (61,165 x 1,2 га).

Найденную сумму себестоимости саженцев делят на количество выпускаемых в текущем году саженцев, годных для собственных нужд и к реализации. Разделив себестоимость всех саженцев на их количество, находят себестоимость одной тысячи саженцев - 9786,40 руб. (73398: 7,5).

В тех случаях когда на одном поле выращивают саженцы различных культур, например, груша, яблоня и т.д., то затраты, относящиеся к каждой культуре, определяют пропорционально занимаемой площади (на основе использования инвентаризационных данных о занимаемых ими площадях).

Учет затрат в питомниках ягодных культур по уходу за маточными насаждениями ведут на аналитическом счете "Содержание маточного кустарника". Стоимость ягод (побочная продукция), собранных с маточных растений по цене реализации, относят в уменьшение затрат по содержанию ягодного питомника, оставшаяся сумма затрат составляет себестоимость продукции маточного сада текущего года.

Фактическую себестоимость отдельных видов продукции ягодного питомника (отводков, усов, черенков, отпрысков) определяют, оценивая их по продажным ценам. Себестоимость каждого вида продукции рассчитывают по соотношению фактических затрат к их оценке по реализационным ценам.

По защитным лесонасаждениям учет затрат и выхода продукции ведут на субсчете 20-1, аналитическом счете "Полезащитные полосы" (затраты по уходу). Продукцию, которая может быть получена от защитных насаждений, достигших полного развития (ягоды, фрукты, дрова и пр.), оценивают по ценам возможной продажи. Стоимость этой продукции уменьшает сумму затрат по уходу за защитными насаждениями.

Оставшаяся сумма затрат по уходу за лесозащитными насаждениями (полосами) относится на себестоимость растениеводческой продукции культур, на которое оказали положительное влияние лесозащитные насаждения. Распределение затрат производят пропорционально площадям посевов.

В тех случаях, когда лесозащитные насаждения имеют общепроизводственное или общехозяйственное значение, то затраты по уходу относят на счет 25 "Общепроизводственные" или 26 "Общехозяйственные" расходы.