Глава 2.:Особенности правового регулирование прощение долга

2.1. Проблемные вопросы составление договора о прощение долга

Невозможно осуществлять предпринимательскую деятельность без заключе­ния гражданско-правовых договоров соответствующими субъектами. Эффектив­ное применение норм о прощении долга позволит сторонам надлежащим образом исполнить договорные обязательства.

Признание прощения долга двусторонней сделкой, т.е. договором, имеет важное практическое значение, поскольку позволяет применить к прощению долга не толь­ко нормы гражданского законодательства о сделках и правила об обязательствах, но и общие положения о договоре. Такая возможность применения гражданско-правовых норм обусловлена тем, что в построенном по пандектной системе Граж­данском кодексе РФ (далее - ГК РФ) заложена многоступенчатая система регули­рования договорных отношений. Поэтому прощение долга необходимо определить как двустороннюю сделку, которая не вызывает сомнений.

Правовым основанием прощения долга может служить возмездная сделка. В со­держании ст. 415 ГК РФ нет прямого указания на безвозмездность прощения долга, как это имеет место, в частности, в п. 1 ст. 572 ГК РФ в отношении договора дарения. В связи с этим прощение долга во многих случаях носит возмездный характер. Нередко такое соглашение о прощении долга связано с установлением более при­емлемых для кредитора сроков и порядка расчетов. Так, Федеральный арбитраж­ный суд Московского округа, оставляя без изменения решение арбитражного суда г. Москвы от 25 сентября 2003 г. по делу № А40-27680/03-49-225, а кассационную жалобу - без удовлетворения, указал, что «доводы кассационной жалобы о безвоз­мездности прощения долга и его противоречии требованиям пункта 4 статьи 575 Гражданского кодекса Российской Федерации опровергаются содержанием пункта 3.5.2 дополнения от 6 февраля 1996 года № 1 к договору между сторонами, которым установлен льготный порядок расчетов по состоявшимся поставкам»[5].

Возмездным может быть признано и прощение части долга. «В большинстве случаев кредитор стоит перед выбором, что предпочесть - реальное исполнение, но только в части долга, или ничего не получить. Получив от должника исполнение обязательства в части - некое имущественное предоставление - кредитор вправе простить (сложить) должнику оставшуюся неисполненную часть обязательства (долга). В подобной ситуации прощение долга не является безвозмездным...»3. Так, ООО (займодавец) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному 104 обществу (заемщику) о взыскании процентов по договору займа и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа. Ответчик, как следовало из материа­лов дела, получил от истца денежные средства по договору займа и обязался в установленный договором срок возвратить сумму займа, а также уплатить про­центы за пользование денежными средствами. Поскольку заемщик не выполнил своевременно своих обязанностей, займодавец направил в его адрес письмо с требованием немедленно возвратить сумму займа, указав при этом, что в случае исполнения данного требования займодавец освобождает заемщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевремен­ный возврат суммы займа. Заемщик сумму займа возвратил.

Ответчик в своих возражениях на иск указал на отсутствие у него обязанности уплатить проценты и неустойку, поскольку данные обязательства прекращены на основании полученного от истца письма о прощении долга.

Суд первой инстанции иск удовлетворил, мотивировав свое решение сле­дующим. Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. Поскольку прощение долга яв­ляется разновидностью дарения, оно должно подчиняться запретам, не до­пускающим дарение в отношениях между коммерческими организациями. Поэтому прощение долга, совершенное займодавцем, является ничтожным.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и указал: квалифицирующим признаком дарения согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ вы­ступает его безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и полу­чением кредитором имущественной выгоды. В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство может быть прекращено освобождением кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Однако суду не представлено сведений, на основании которых возможно было бы сделать вывод о нарушении прощением долга прав третьих лиц в отношении имущества кредитора.

Исследовав материалы дела, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 3 Информационного письма от 21 декабря 2005 г. № 104 указал: «Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга долж­но подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями»4. Свидетельством отсутствия намерения кредитора одарить должника является получение кредитором имущественной выгоды, т.е. обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения суд. Так как у кредитора не было намерения одарить должника, истцу в удовлетворении иска было отказано[6].

Действительно, как при установлении более приемлемых для кредитора сро­ков и порядка расчетов, так и при прощении части долга с условием немедленного погашения его оставшейся части (особенно в случае, когда должник, не обладая достаточными денежными средствами, получает кредит для немедленного по­гашения хотя бы части долга) имеет место встречное обязательство со стороны 105 должника, т.е. прощение долга носит возмездный характер. В одном из решений суд указал, что согласно ст. 415 ГК РФ кредитор вправе простить долг в целом или его часть. В силу этого истец в мировом соглашении простил часть долга ответчика, и суд признал обязательства ответчика в этой части исполненными6.

Примечательно, что специалисты налогообложения также признают возможность существования возмездного прощения долга и делают соответствующие выводы по применению налогового законодательства, имеющие важное практическое значение. В частности, при оформлении прощения долга в качестве скидки все зависит от конкретных условий договора.

На практике часто встречаются ситуации, когда прощение долга является возмездной сделкой, например, скидки, предоставляемые за то, что покупатель выполнил определенные условия договора, связанные с реализацией товара.

Если продавец предоставляет покупателю скидку без изменения цены единицы товара (п. 2 ст. 424 ГК РФ), он производит пересмотр суммы задолженност ипокупателя по договору, т.е. освобождает последнего от обязанности оплатить товары в размере определенного процента от общей суммы проданной продукции.

В этом случае сумму прощеного долга относят на внереализационные расходы. При этом дисконт должен быть предусмотрен в договоре, а основанием для его предоставления
служит выполнение покупателем некоторых условий, например, определенного объема продаж.

Кроме того, данная норма относится только к купле-продаже, а не к выполнению работ  и оказанию услуг.

При возмездном прощении долга, когда продавец (кредитор) требует от покупателя (должника) совершения определенных действий, указанных в соглашении,         можно применить подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, который позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы. Но при этом продавец должен доказать, что целью прощения является последующее получение дохода, т.е. возмездный характер прощения долга10.

Безвозмездное прощение долга не позволяет согласно п. 16 ст. 270 НК РФ включать прощеную сумму долга в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Не учитывают налоговые органы при определении нало­гооблагаемой базы сумму прощеного долга, если текст договора купли-продажи не содержит условий скидок (например, когда продавец высылает покупателю кредит-ноту). В этом случае прощение долга признается безвозмездным.

Немаловажное значение имеет характер прощения долга (возмездный или безвозмездный) и при исчислении налога на прибыль для должника, хотя в обо­их случаях суммы прощеного долга включают во внереализационные доходы (пп. 8 и 18 ст. 250 НК РФ) и задолженность увеличивает налогооблагаемый доход.

Однако при безвозмездном прощении долга следует применять п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому доход рассчитывается по рыночной стоимости. Оценка доходов осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена должником документально или путем проведения независимой оценки. Это всегда хлопотно и грозит спорами    с налоговыми органами. К сожалению, правоприменяющие органы иногда допускают ошибки при при­менении норм, закрепленных в пп. 8 и 18 ст. 250 НК РФ. В литературе имеет место неверный подход к исчислению налогов, рекомендованный в письмах Минфина РФ от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190 и от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354. Согласно этим документам покупателям предписывается включать скидки, предо­ставляемые продавцами за выполнение покупателями определенных условий до­говора (в соглашении о возмездном прощении долга), в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. по рыночной цене.

В другой ситуации, напротив, предлагается применить п. 18 ст. 250 НК РФ при безвозмездном прощении долга. В частности, в письме Минфина РФ от 17 марта

2006 г. № 03-03-04/1/257 прощение долга квалифицируется как списание кредиторской задолженности при следующих обстоятельствах. Российская фирмазадолжала иностранной компании. Учредитель российской организации приобрел у кредитора право требования долга, а затем простил его своей дочерней организации. Хотя учредитель никаких встречных требований не предъявил к должнику, правоприменяющие органы сделали нелогичный вывод, что в данном случае должник должен отразить у себя в налоговом учете внереализационный доход на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Следовательно, прощение долга может носить как безвозмездный, так и воз­мездный характер. Правильное определение характера сделки имеет большое практическое значение, в частности, при исчислении налога на прибыль не только у кредитора, но и у должника.